ITPP3/443-227/12/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniach 22 listopada 2012 r. oraz 4 lutego 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w kraju przez polskiego podatnika towarów niewspólnotowych transportowanych na jego rzecz z jednego państwa trzeciego do drugiego państwa trzeciego - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 22 listopada 2012 r. oraz 4 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w kraju przez polskiego podatnika towarów niewspólnotowych transportowanych na jego rzecz z jednego państwa trzeciego do drugiego państwa trzeciego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej "Spółka") mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym - na podstawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP (nieograniczony obowiązek podatkowy), jest również zarejestrowany w jako podatnik VAT UE czynny. Spółka zleca szycie odzieży (dalej zwanej "towarem" bądź "towarami") podmiotom mającym swoją siedzibę w Chinach bądź Bangladeszu (zwanymi dalej "producentem" bądź "producentami"), które wykonują to zlecenie w oparciu o własne materiały i środki, w prowadzonych przez siebie przedsiębiorstwach znajdujących się na terenie Chin bądź Bangladeszu.

Producenci wystawiają na rzecz Spółki towarowe faktury handlowe tuż po zakończeniu produkcji - jeszcze przed dokonaniem załadunku towarów na statek. Wystawienie przez producenta towarowej faktury handlowej jest chwilą przeniesienia przez producenta na Spółkę prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Dostawy wyprodukowanego towaru (dostawy w rozumieniu Kodeksu cywilnego) na rzecz Spółki przez producentów realizowane są na warunkach FOB (Incoterms 2010) co oznacza, że niezależnie od przeniesienia na Spółkę prawa własności towaru, przeniesienie na Spółkę ryzyka związanego z towarem następować będzie z chwilą przekroczenia przez towar burty statku. Odbiorcą towaru od producentów będzie Spółka i jako odbiorca to Spółka figurować będzie na listach przewozowych - konosamentach. Portem docelowym będzie port rosyjski wskazany w konosamencie. W związku z rozwojem działalności i poszerzaniem rynku, Spółka planuje dokonywać dostaw towarów na rzecz spółki rosyjskiej (dalej "spółka rosyjska"), która nie jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku od towarów i usług ani w Rzeczypospolitej Polskiej, ani w żadnym z pozostałych państw Unii Europejskiej. Zarówno w Polsce, jak i na pozostałym obszarze Unii Europejskiej, nie posiada ani siedziby, ani przedstawicielstwa, nie prowadzi też zakładu lub innej działalności. Jednocześnie Spółka nie jest na terytorium Rosji zidentyfikowanym podatnikiem dla podatku od wartości dodanej ani podatku o podobnym charakterze, nie posiada na tym terytorium siedziby, oddziału ani zakładu, jak również nie prowadzi innej działalności.

Umowa pomiędzy Spółką a spółką rosyjską przewiduje przejście ryzyka i kosztów związanych z transportem towaru ze Spółki na spółkę rosyjską według reguły CFR (Incoterms 2010), co oznacza, że na Spółce spoczywać będzie ciężar zorganizowania transportu towaru do portu docelowego i pokrycie jego kosztów, ale spółka rosyjska przejmuje ryzyko związane z towarem z chwilą jego załadunku na pokład statku. Jednak z tą chwilą nie dojdzie jeszcze do przeniesienia na spółkę rosyjską prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Towary będą transportowane drogą morską w zamkniętych kontenerach. Wyłącznie ze względów organizacyjnych i ograniczeń w funkcjonowaniu rosyjskiego portu docelowego towar będzie przeładowywany ze statków oceanicznych na mniejsze jednostki w jednym z portów unijnych albo w porcie polskim i dalej transportowany do portu docelowego w Rosji. Podczas przeładunku i przez okres składowania na terenie portu (zarówno unijnego, jak i polskiego), towar nie będzie poddawany żadnym czynnościom i będzie pozostawał w zamkniętym kontenerze. Czas składowania towaru na terenie portu będzie zależał wyłącznie od czasu potrzebnego na przeładunek. Przeładunek zarówno w porcie unijnym, jak i w porcie polskim będzie dokonywany pod dozorem organów celnych w celu powrotnego wywozu. Zgodnie z przepisem art. 37 ust. 1 i 2 WKC, towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty, podlegają od chwili wprowadzenia, dozorowi celnemu. Towary te pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak to jest niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z art. 182. Na podstawie art. 182 ust. 1 WKC, towary niewspólnotowe mogą zostać powrotnie wywiezione poza obszar celny Wspólnoty, za uprzednim powiadomieniem organów celnych (ust. 3).

Spółka nie będzie więc zobowiązana do dokonania zgłoszenia celnego powodującego powstanie długu celnego, gdyż towar ten na żadnym etapie podróży, w tym również w czasie składowania na terenie portu unijnego, jak i na terenie portu polskiego, nie zostanie dopuszczony do obrotu na terytorium kraju ani objęty jakąkolwiek procedurą celną związaną z powstaniem długu celnego. Przeładunek na powyższych zasadach będzie dokonywany bez względu na moment przeniesienia na spółkę rosyjską prawa dysponowania towarem jak właściciel, gdyż jak wskazano powyżej jest to związane z ograniczeniem funkcjonowania portu rosyjskiego.

Spółka planuje dokonywać sprzedaży towaru na rzecz spółki rosyjskiej, tzn. przeniesienia na spółkę rosyjską prawa do dysponowania towarem jak właściciel (dalej Spółka będzie używała terminu - "sprzedaż"), potwierdzonego wystawieniem faktury, na różnych etapach podróży towaru. Do sprzedaży może więc dojść, gdy towar będzie znajdował się:

Wszelkie obowiązki związane z wprowadzeniem towaru na rosyjski obszar celny obciążać będą nabywcę towaru - spółkę rosyjską.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

Zdaniem Spółki, zastosowanie reguł Incoterms 2010 do dostaw towarów pomiędzy producentami a Spółką, jak również pomiędzy Spółką a spółką rosyjską nie przesądza o chwili przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel (określanego we wniosku jako "sprzedaż"). Reguły te bowiem dotyczą wyłącznie kwestii związanych z odpowiedzialnością stron związaną z transportem towarów. Obejmują one m.in. kwestię organizacji przewozu towarów, rozliczenia odpowiedzialności eksportowych i importowych, pokrycia kosztów, w tym transportu i ubezpieczenia, przeniesienie ryzyka za stan produktów w różnych punktach procesu transportowego. Reguły Incoterms nie zajmują się przeniesieniem prawa własności towaru i nie utożsamiają momentu przejścia ryzyka za towar z momentem zmiany prawa własności. Wyłącznie do stron transakcji należy umowne ustalenie momentu przeniesienia własności (sprzedaży) towaru. Jak wskazuje J. Hermanowski w "Incoterms 2000 Komentarz" (wyd. Univers Konsulting - Edukacja Jacyno i Modzelewski sp. z o.o., Warszawa - Zielona Góra 2003) - chociaż Incoterms są niezmiernie ważne dla realizacji umowy sprzedaży, nie dotyczą wielu problemów, które mogą wyniknąć z takiej umowy np. przejścia prawa własności towaru czy innych praw.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Opodatkowaniu VAT na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (dalej uptu) podlegają:

Odpłatną dostawą towarów, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 uptu, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 uptu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 uptu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Zdaniem Spółki sprzedaż towaru pochodzącego z Chin/Bangladeszu na rzecz spółki rosyjskiej, który będzie się znajdował na statku w czasie podróży z Chin do portu unijnego innego niż port polski, nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ta nie będzie stanowiła bowiem odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Czynność sprzedaży nie będzie również stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 13 ust. 1 uptu. Nie będzie miał miejsca ani wywóz towaru z terytorium kraju, ani też miejscem przeznaczenia tego towaru nie będzie miejsce na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego. Ponadto nabywca towaru (spółka rosyjska) nie spełnia wymogów wskazanych w art. 13 ust. 2 uptu.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Spółka stoi na stanowisku, iż sprzedaż towaru pochodzącego z Chin/Bangladeszu na rzecz spółki rosyjskiej, znajdującego się na statku w czasie podróży z Chin/Bangladeszu do portu polskiego z wyłączeniem polskich wód terytorialnych, nie będzie podlegała polskiej ustawie o podatku od towarów i usług z przyczyn analogicznych do wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Opodatkowaniu VAT na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu podlegają:

Odpłatną dostawą towarów, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 uptu, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez import towarów, zgodnie z art. 2 pkt 7 uptu, rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Obowiązek podatkowy w imporcie towarów, zgodnie z art. 19 ust. 7 uptu, powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z przepisem art. 201 ust. 1 (WKC) dług celny powstaje w wyniku:

Zgodnie z przepisem ust. 2 dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Spółka wskazała, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie miał miejsca import towarów na terytorium kraju. Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania zgłoszenia celnego powodującego powstanie długu celnego, gdyż towar ten na żadnym etapie podróży, w tym również w czasie składowania na terenie portu polskiego, nie zostanie dopuszczony do obrotu na terytorium kraju, ani objęty jakąkolwiek procedurą celną związaną z powstaniem długu celnego. Przeładunek towarów w porcie polskim będzie dokonywany pod dozorem organów celnych w celu powrotnego wywozu. Zgodnie z przepisem art. 37 ust. 1 i 2 WKC, towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty, podlegają od chwili wprowadzenia, dozorowi celnemu. Towary te pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak to jest niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z art. 182. Na podstawie art. 182 ust. 1 WKC, towary niewspólnotowe mogą zostać powrotnie wywiezione poza obszar celny Wspólnoty, za uprzednim powiadomieniem organów celnych (ust. 3). Wobec powyższego Spółka wskazała, iż wskutek dokonania przeładunku towaru w porcie polskim, nie zostanie zmienione przeznaczenie towaru. Towar nie zostanie dopuszczony do obrotu na terytorium kraju i nie powstanie wobec niego dług celny, a w konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Fakt czasowego pozostawania towaru na terytorium kraju - w ramach czasowego składowania towaru w porcie polskim, którego czas trwania zależeć będzie wyłącznie od czasu trwania czynności przeładunkowych - nie będzie stanowił o dokonaniu importu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym sprzedaż towaru niewspólnotowego na rzecz spółki rosyjskiej nie będzie podlegała ustawie o VAT, również z przyczyn wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Spółka stoi na stanowisku, iż sprzedaż towaru pochodzącego z Chin/Bangladeszu na rzecz spółki rosyjskiej, w czasie kiedy towar ten będzie się znajdował w porcie unijnym innym niż port polski nie będzie podlegała polskiej ustawie o podatku od towarów i usług z przyczyn analogicznych do wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 1. Dodatkowo Spółka wskazała, iż w związku z faktem, że przeładunek w porcie unijnym będzie dokonywany w oparciu o przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego wskazane w odpowiedzi nr 3 - towar nie zostanie również dopuszczony do obrotu na terytorium Państwa Członkowskiego, w którym znajduje się port przeładunku.

Odpowiedź na pytanie nr 5

Spółka stoi na stanowisku, iż sprzedaż towaru pochodzącego z Chin/Bangladeszu na rzecz spółki rosyjskiej, w czasie kiedy towar będzie się znajdował na statku w czasie podróży po dokonanym przeładunku z portu unijnego do portu rosyjskiego, poza polskimi wodami terytorialnymi, nie będzie podlegała polskiej ustawie o podatku od towarów i usług z przyczyn analogicznych do wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 3.

Odpowiedź na pytanie nr 6

Jak wskazała Spółka w odpowiedzi na pytanie nr 3, przywóz, składowanie i przeładunek towaru w porcie polskim odbywał się będzie zgodnie z przepisem art. 37 WKC pod dozorem organów celnych. Towary niewspólnotowe, wprowadzone na obszar celny danego kraju pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak to jest niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z art. 182. Na podstawie art. 182 ust. 1 WKC, towary niewspólnotowe mogą zostać powrotnie wywiezione poza obszar celny Wspólnoty, za uprzednim powiadomieniem organów celnych (ust. 3).

Wobec tego, dokonanie faktycznego wywozu towaru, który w oparciu o przepis art. 50 WKC był składowany czasowo w porcie polskim bez nadania mu przeznaczenia celnego (w celu jego przeładownia na inny statek), w warunkach powrotnego wywozu nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Skoro więc przywóz i przeładunek towaru w warunkach opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 3 nie powoduje powstania długu celnego, a w konsekwencji nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług również wywóz towaru w ramach powrotnego wywozu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT. W ocenie Spółki jest to zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług przewidzianą w art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i przemawia za tym, aby wywóz takiego towaru poza terytorium Unii do kraju trzeciego, jakim jest Rosja nie uznawać za eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji poddawać opodatkowaniu. Powrotny wywóz towaru w oparciu o przepis art. 182 WKC nie spowoduje zmiany jego statusu. Towar pozostanie towarem pochodzenia nieunijnego. Okoliczność ta powoduje, że sprzedaż przedmiotowego towaru w czasie kiedy będzie się znajdował na statku w czasie podróży z portu polskiego do portu rosyjskiego, nie będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług. Sprzedaż towaru, który nie został dopuszczony do obrotu na terytorium kraju ma charakter niekonsumpcyjny. Konsumpcja tego towaru nastąpi bowiem poza terytorium Wspólnoty Europejskiej - na terytorium Rosji. W tym miejscu zasadnym jest przywołanie argumentacji zawartej w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 3.

Odpowiedź na pytanie nr 7

Spółka stoi na stanowisku, iż sprzedaż towaru pochodzącego z Chin/Bangladeszu na rzecz spółki rosyjskiej, w czasie kiedy towar ten będzie się znajdował już w porcie rosyjskim, nie będzie podlegała polskiej ustawie o podatku od towarów i usług z przyczyn analogicznych do wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 1. Fakt dokonania przeładunku towaru zarówno w porcie unijnym jak i w porcie polskim nie spowoduje zmiany co do pochodzenia towaru, towar po opuszczeniu terytorium Unii Europejskiej w warunkach powrotnego wywozu towaru pozostanie towarem pochodzenia nieunijnego. Wobec powyższego argumentacja zaprezentowana w odpowiedzi na pytanie nr 3 pozostaje aktualna również w przypadku dokonania sprzedaży towaru na terenie portu rosyjskiego.

Odpowiedź na pytanie nr 8

Spółka stoi na stanowisku, iż sprzedaż towaru pochodzącego z Chin/Bangladeszu na rzecz spółki rosyjskiej, w czasie kiedy towar ten będzie się znajdował na statku w czasie podróży na polskich wodach terytorialnych nie będzie podlegała polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży towaru w czasie kiedy towar będzie się znajdował na polskich wodach terytorialnych przed wejściem statku do portu polskiego do odpowiedzi na pytanie 8 zastosowanie znajduje odpowiedź na pytanie nr 1. W przypadku sprzedaży towaru w czasie kiedy towar będzie się znajdował na polskich wodach terytorialnych, ale po wyjściu statku z portu polskiego po dokonanym przeładunku, do odpowiedzi na pytanie 8 znajduje zastosowanie odpowiedź nr 1, 3 i 6. W przypadku sprzedaży towaru w czasie, kiedy towar będzie się znajdował na polskich wodach terytorialnych w czasie podróży z portu unijnego innego niż port polski po dokonanym tam przeładunku, do odpowiedzi na pytanie 8 znajduje zastosowanie odpowiedź nr 1, 3 i 5. Stanowisko Spółki wskazane w odpowiedzi na pytania od 1 do 8 włącznie, znajduje - Jej zdaniem - oparcie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2113/08. Został on następnie utrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2009 r. wydanym w sprawie I FSK 300/09, w którym uznano, że sprzedaż towaru pochodzenia nieunijnego, faktycznie znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej, ale objętego procedurą zawieszającą składu celnego, wywożonego następnie w procedurze tranzytu poza terytorium Unii Europejskiej nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Analogicznie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 224/10, interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie IPTPP2/443-754/11-3/IR, interpretacji indywidualnej wydanej przez II Urząd Skarbowy w Rzeszowie w dniu 28 lipca 2005 r. w sprawie II US-11-443/44/2005.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.