ITPP3/443-215/14/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania (na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy) 0% stawki podatku do zaliczki otrzymanej na poczet dostawy eksportowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania (na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy) 0% stawki podatku do zaliczki otrzymanej na poczet dostawy eksportowej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

C. (dalej jako "Spółka") jest przedsiębiorcą działającym w sektorze przemysłu stoczniowego, zajmującym się produkcją statków i konstrukcji pływających. W ramach realizowanych projektów Spółka buduje statki i konstrukcje pływające dla kontrahentów spoza Unii Europejskiej (dalej jako "Kontrahenci"). Budowa ww. statków i konstrukcji pływających odbywa się na podstawie umów zawieranych przez Spółkę oraz Kontrahentów. W umowie określa się m.in. termin zakończenia budowy jednostki, który zazwyczaj wynosi od 12 do 24 miesięcy. Specyfikacja techniczna budowy statków oraz konstrukcji pływających, w której określony jest również termin realizacji budowy, jest integralną częścią umowy. Budowa statków oraz innych jednostek pływających ze względu na skomplikowany proces produkcyjny oraz zastosowanie kilkuset poszczególnych elementów, które muszą współdziałać ze sobą, nie pozwalają skrócić procesu budowy do 2 miesięcy. Wręcz przeciwnie, często okres budowy przedłuża się ze względu na opóźnienia w dostawie towaru od dostawców lub ewentualne korekty projektu. Budowa ww. jednostek nie jest produkcją seryjną, lecz indywidualnym przedsięwzięciem, w którym każdorazowo szacowany jest termin budowy jednostki.

Na gruncie podatku od towarów i usług (dalej jako "podatek") dostawa towarów wyprodukowanych przez Spółkę w ramach takich projektów traktowana jest przez Spółkę jako eksport towarów. Spółka rozpoznaje eksport produktów i korzysta z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest dokument w formie elektronicznej (IE-599) lub SAD w formie papierowej. Jak wskazano powyżej budowa statków lub konstrukcji pływających w zależności od stopnia skomplikowania trwa około 12-24 miesięcy. W trakcie budowy statku lub konstrukcji pływającej Kontrahenci uiszczają zaliczki na poczet budowy. Zaliczki te są rozpoznawane przez Spółkę, jako zaliczki w eksporcie i rozpoznawane dla celów podatku w Polsce z wykorzystaniem stawki podatku wynoszącej 0%. Zaliczki te stanowią formę zabezpieczenia realizowanej transakcji, a ich kwota oraz terminy wpłaty są określone w umowach z Kontrahentami. Zaliczki pozwalają Spółce "obniżyć ryzyko wypłacalności" wobec podmiotów dostarczających dostawy i usługi w trakcie realizacji budowy jednostki. Ponadto otrzymane zaliczki pozwalają obniżyć ryzyko wycofania się Kontrahenta z zakupu budowanej jednostki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, w której Spółka otrzymuje od Kontrahenta całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów w eksporcie, jest uprawniona stosować stawkę podatku w wysokości 0% do otrzymanej zapłaty, nawet jeśli wywóz towarów nie nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca; w którym Spółka otrzymała tę zapłatę i nie otrzymała dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Zdaniem Spółki, w sytuacji w której otrzymuje od Kontrahenta całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów w eksporcie, jest uprawniona stosować stawkę podatku w wysokości 0% do otrzymanej zapłaty, nawet jeśli wywóz towarów nie nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała tę zapłatę i nie otrzymała dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, pod warunkiem ze wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Od 1 stycznia 2014 r. uległy zmianie zasady dotyczące opodatkowania podatkiem zaliczek na poczet eksportu. W związku z uchyleniem art. 19 ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy eksportowej skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku niezależenie od tego, kiedy nastąpi wywóz towarów. Powyższe wynika z tego, że w ustawie o VAT obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. brak jest przepisu art. 19 ust. 12. Oznacza to, że art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. odpowiednik art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązującej do końca 2013 r.) będzie miał do zastosowanie do eksportu towarów.

Również od 1 stycznia 2014 r. dodane zostały przepisy art. 41 ust. 9a i 9b ustawy o VAT. Z pierwszego z nich wynika wprost, że stawkę podatku w wysokości 0% w eksporcie towarów stosuje się również w razie otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów. Stawka ta będzie jednak miała zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione będą dwa warunki:

Zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym opisanym we wniosku wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym, niż ten wskazany w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów. Specyfika ta wynika z zapisów umów zawieranych przez Spółkę z Kontrahentami oraz ze specyfiki towarów wytwarzanych przez Spółkę i objawia się tym, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej ustawa-opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. eksport towarów.

Przez eksport towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

* jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 19a ust. 8 ustawy (wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Powyższe oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku otrzymania zaliczki (zapłaty) zastosowanie 0% stawki podatku do eksportowej dostawy towarów będzie zasadne, jeżeli:

W przypadku jednak nieotrzymania dokumentu w tym terminie zastosowanie ma odpowiednio przepis art. 41 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz towarów.

Stawkę 0% w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet dostawy eksportowej można również zastosować w sytuacji, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym, niż dwa miesiące. Należy jednak spełnić określony warunek tj. wywóz w późniejszym terminie musi być uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy, w której termin wywozu towarów został określony.

W kontekście zasadności zastosowania procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy, należy zaznaczyć, że przymiot "specyficzności" nie dotyczy samej "dostawy", ale dotyczy jej "realizacji".

Zatem o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy, każdorazowo decydować będą obiektywne okoliczności towarzyszące danej dostawie. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy), zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka buduje statki i konstrukcje pływające dla Kontrahentów spoza Unii Europejskiej. Ich budowa odbywa się na podstawie umów, które określają się m.in. termin zakończenia budowy danej jednostki (zazwyczaj wynosi od 12 do 24 miesięcy). Specyfikacja techniczna tych jednostek (określany jest w niej termin realizacji budowy) jest integralną częścią umowy. Ze względu na skomplikowany proces produkcji oraz zastosowanie kilkuset poszczególnych elementów (które muszą współdziałać ze sobą) procesu budowy nie można skrócić do 2 miesięcy. Budowa ww. jednostek nie jest produkcją seryjną, lecz indywidualnym przedsięwzięciem, w którym każdorazowo szacowany jest termin budowy. W trakcie trwania budowy Kontrahenci uiszczają zaliczki. Stanowią one formę zabezpieczenia realizowanej transakcji, a ich wysokość oraz terminy wpłaty są określone w umowach z Kontrahentami. Zaliczki pozwalają Spółce obniżyć ryzyko niewypłacalności wobec podmiotów dostarczających dostawy i usługi w trakcie realizacji budowy jednostki. Ponadto otrzymane zaliczki pozwalają obniżyć ryzyko wycofania się Kontrahenta z zakupu budowanej jednostki.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania (na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy) 0% stawki podatku do zaliczki otrzymanej na poczet dostawy eksportowej.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów potwierdzić należy pogląd Spółki, że w sytuacji, gdy wywóz przedmiotu eksportu (statek, konstrukcja pływająca) na poczet którego Spółka otrzyma zaliczkę nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy, ale uzasadnione to będzie specyfiką realizacji dostaw (na gruncie analizowanej sprawy może to być specyfika produkcji pod wysoce wyspecjalizowane zamówienie, materiałochłonność i kapitałochłonność produkcji) potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarty będzie termin wywozu towarów, zastosowanie może mieć norma art. 41 ust. 9b ustawy. W tej sytuacji Spółka winna posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wywóz towarów (zgodnie z warunkami dostawy) - art. 41 ust. 9b w zw. z art. 41 ust. 9a oraz art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy. Należy przy tym uwzględnić ewentualność zastosowania art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy. W konsekwencji na gruncie niniejszej sprawie może mieć zastosowanie 0% stawka podatku, w przypadku otrzymania przez Spółkę zaliczki, jeżeli zostaną spełnione wskazane powyżej warunki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.