ITPP3/443-193/14/AT - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług ze skontem, bez konieczności zmniejszania kwoty podatku naliczonego w związku z tym skontem w oparciu o przepis art. 86 ust. 19b ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług ze skontem, bez konieczności zmniejszania kwoty podatku naliczonego w związku z tym skontem w oparciu o przepis art. 86 ust. 19b ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług ze skontem, bez konieczności zmniejszania kwoty podatku naliczonego w związku z tym skontem w oparciu o przepis art. 86 ust. 19b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje zakupów towarów i usług u podmiotów krajowych. Zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Obowiązek podatkowy dla nabywanych towarów i usług powstaje na zasadach ogólnych z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Spółka posiada dokumentację potwierdzająca przyjęcie towaru/wykonanie usługi. Na podstawie otrzymanej faktury VAT, po potwierdzeniu przyjęcia towaru/wykonania usługi, Spółka dokonuje płatności. Otrzymane faktury są wystawiane na wartości nieuwzgledniające skonta. Płatności są odpowiednio pomniejszane w stosunku do wartości wykazanych na fakturach (w zależności od zawartych porozumień... -...% wartości brutto faktury).

Podmioty, od których Spółka dokonuje zakupów ze skontem dokumentują udzielone skonto fakturami korygującymi, wystawianymi już po dokonaniu płatności. Często wskazane faktury korygujące Spółka otrzymuje w następnych okresach rozliczeniowych. Fakt otrzymania faktur korygujących Spółka potwierdza kontrahentom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo, po spełnieniu warunków art. 86 ust. 1, 10 i 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług, które są następnie płacone ze skontem, bez konieczności zmniejszania kwoty podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 19b ustawy o VAT.

Wnioskodawca uważa, że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych przez Spółkę faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, płaconych ze skontem, w okresie rozliczeniowym, w którym są spełnione warunki określone w art. 86 ust. 1, 10 i 10b pkt 1, bez konieczności zmniejszenia kwoty podatku naliczonego na podstawie " art. 19b" ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, że towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 86 ust. 10 stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabywanych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przedstawionej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W okresie rozliczeniowym, w którym został spełniony warunek określony w art. 86 ust. 10b pkt 1, czyli Spółka otrzymała fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług, Spółka ma prawo odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze.

Według Wnioskodawcy, fakt otrzymania faktury korygującej na wartość udzielonego skonta w następnym okresie rozliczeniowym nie ma wpływu na prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z faktury pierwotnej w poprzednim okresie rozliczeniowym.

"Art. 19b" stanowiący, że w przypadku o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, czyli w sytuacji, gdy jednym z warunków zwalniającym podatnika z posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, jest sytuacja gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana, nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik, dostawca towarów i usług do Spółki, zawsze uzyskuje potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów i usług (Spółkę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Stosownie do ust. 19b tego artykułu, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, o czym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano - art. 29a ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku: gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W art. 88 ustawy zawarto natomiast katalog przesłanek negatywnych, których wystąpienie uniemożliwia obniżenie podatku.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Spółka dokonuje zakupów towarów i usług u podmiotów krajowych. Zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Obowiązek podatkowy dla nabywanych towarów i usług powstaje na zasadach ogólnych z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Spółka posiada dokumentację potwierdzająca przyjęcie towaru/wykonanie usługi. Na podstawie otrzymanej faktury VAT, po potwierdzeniu przyjęcia towaru/wykonania usługi, Spółka dokonuje płatności. Otrzymane faktury są wystawiane na wartości nieuwzgledniające skonta. Płatności są odpowiednio pomniejszane w stosunku do wartości wykazanych na fakturach (w zależności od zawartych porozumień... -...% wartości brutto faktury). Podmioty, od których Spółka dokonuje zakupów ze skontem dokumentują udzielone skonto fakturami korygującymi, wystawianymi już po dokonaniu płatności. Często wskazane faktury korygujące Spółka otrzymuje w następnych okresach rozliczeniowych. Fakt otrzymania faktur korygujących Spółka potwierdza kontrahentom.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "skonto", w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Skonto to procentowe zmniejszenie sumy należności, przyznane nabywcy towaru na warunkach kredytowych, w razie zapłaty należności gotówką przed umówionym terminem ("Mały słownik języka polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, str. 849). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje - te przyznane przed ustaleniem ceny i te, które zostały przyznane po ustaleniu ceny, a wynikające zarówno z działania (zachowania) sprzedawcy, jak i zachowań nabywcy.

Wskazać bowiem należy, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) ma charakter warunkowy. Jest on przyznawany pod warunkiem zawieszającym - dopiero z chwilą ziszczenia się warunku - w razie wcześniejszej zapłaty. Jeśli zaś warunek ziszcza się już po dostawie, to wówczas rabat jest przyznawany po dokonaniu transakcji. Zauważyć należy, że w przypadku gdy zapłata zostanie dokonana po wystawieniu faktury (warunek wcześniejszej zapłaty ziścił się już po wystawieniu faktury), rabat (skonto) nie mógł być uwzględniony w wystawionej fakturze (tekst jedn.: podstawa opodatkowania nie została obniżona o ten rabat). Ponieważ jednak w związku z wcześniejszą zapłatą zostają dotrzymane warunki udzielenia rabatu w tym przypadku, stosownie do art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, rabat nie wchodzi do podstawy opodatkowania. W konsekwencji nabywca odlicza podatek z faktury pierwotnej, jednak tylko w odniesieniu do kwoty, którą zapłacił (jeśli nie dokonał jeszcze odliczenia), bądź koryguje podatek w rozliczeniu za okres kiedy zapłacił (jeśli odliczył już wcześniej całość faktury pierwotnej).

Mając na uwadze powyższe w powiązaniu z powołanymi przepisami oraz w zestawieniu z opisanym stanem faktycznym sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca, pomimo że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur pierwotnych, w zakresie wskazanym w art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy, w okolicznościach niniejszej sprawy nie mógł dokonać odliczenia w proponowany we wniosku sposób. Zaznacza się, że wprawdzie wskazane prawo do odliczenia podlega w niniejszej sprawie realizacji na warunkach przewidzianych w art. 86 ust. 10 i z uwzględnieniem przesłanek wynikających z art. 86 ust. 10b pkt 1, ust. 11 i 13, to jednakże w przypadku dotrzymania warunków udzielenia rabatu, z uwagi na treść art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca odlicza podatek z faktury pierwotnej, jednak tylko w odniesieniu do kwoty, którą zapłacił (jeśli nie dokonał jeszcze odliczenia), bądź koryguje podatek w rozliczeniu za okres kiedy zapłacił (jeśli odliczył już wcześniej całość faktury pierwotnej).

Dodatkowo, przepis art. 86 ust. 19b ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy on sytuacji, gdy podatnik dokonujący sprzedaży nie uzyskał potwierdzenia doręczenia faktury korygującej pomimo udokumentowanej próby jej doręczenia nabywcy. W przedstawionym stanie faktycznym natomiast - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca potwierdza kontrahentom fakt otrzymania faktur korygujących, natomiast dostawca towarów i usług do Spółki zawsze uzyskuje potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów i usług (Spółkę).

Reasumując, Wnioskodawca jest zobowiązany do stosownego zmniejszenia (uwzględnienia tego zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał pierwotne faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, bądź koryguje podatek w rozliczeniu za okres kiedy zapłacił (jeśli odliczył już wcześniej całość faktury pierwotnej). Jednocześnie nie znajduje zastosowania norma art. 86 ust. 19b ustawy. Dlatego też, pomimo potwierdzenia części poglądu Wnioskodawcy w przedmiocie braku konieczności zmniejszenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 19b ustawy, stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.