ITPP3/443-19/14/AT - Określenie stawki VAT właściwej dla czynności eksportu towarów w związku z otrzymaniem całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 3 marca 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla czynności eksportu towarów w związku z otrzymaniem całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla czynności eksportu towarów w związku z otrzymaniem całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zajmuje się głównie produkcją konstrukcji metalowych i ich części. Spółka od wielu lat współpracuje z kontrahentami zagranicznymi - procent udziału wytwarzanego przez Spółkę obrotu z nimi wynosi aż 98%.

Jeszcze do 2012 r. Spółka była zakładem, który większość swojej produkcji wytwarzał na podstawie gotowych dostarczonych rysunków technicznych od klienta. Były to w większości tylko części maszyn i urządzeń, które stosownie nie wymagały dłuższego terminu realizacji niż okres do 6 miesięcy od chwili pozyskania zlecenia.

Obecnie, od roku 2013 r., Spółka współpracuje z..., które wykonuje dla Spółki kompletne dokumentacje techniczne, dzięki czemu Spółka stała się producentem własnych kompletnych urządzeń dźwigowych takich jak: wciągarki, hydrauliczne jednostki napędowe HPU czy operacyjnych kontenerów dla przemysłu stoczniowego oraz naftowego. Wszelkie komponenty używane do produkcji ww. produktów wymagają atestów materiałowych, a wyroby gotowe odbioru przez Towarzystwa Klasyfikacyjne.

To właśnie spowodowało, że cykl produkcyjny kompletnych urządzeń wydłużył się zdecydowanie, nawet do 1 roku od chwili pozyskania konkretnego zlecenia od klientów zagranicznych.

W związku z tym, że okres ten uległ takiemu wydłużeniu Spółka stosuje w relacjach kooperacyjnych częściową zapłatę przed dokonaniem dostawy towaru w celu uniknięcia problemów płynności finansowej oraz zabezpieczenia nakładu pracy. Uzyskiwane przez Spółkę przedpłaty to należność netto (ze względu na obowiązujące prawo podatkowe), które obciążone VAT pozbawiałyby Spółkę zdecydowanie środków finansowych na utrzymanie założonej płynności finansowej firmy.

Okresu tego (do 1 roku) nie da się w żaden sposób skrócić lub zmienić Jest to okres niezbędny dla wykonania założonych liczbowo godzin przy oferowaniu, np. prace projektantów mogą trwać od 3 do 4 miesięcy, a cykl produkcyjny od 6 miesięcy do 8 miesięcy. Dodatkowo strony w kontraktach określają czas realizacji i termin wywozu towaru.

Spółka otrzyma i będzie posiadała dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy. Dokumenty jakie Spółka posiada, potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej to: potwierdzenie wywozu (IE599) - dokument otrzymany drogą elektroniczną (e-mailową) z Agencji Celnej. Dokument informuje o dacie zgłoszenia, zwolnienia i wyprowadzenia towaru poza granice Unii Europejskiej oraz wskazuje nadawcę, odbiorcę, pozycje wywożonych towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli Spółka otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru, a wywóz towaru nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a (spowodowane realizacją skomplikowanych i długotrwałych kontraktów zagranicznych, nawet do 12 m-cy) i otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz, można zastosować stawkę podatku 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na skomplikowane i długotrwałe procedury realizacji kontraktów zagranicznych, może On zastosować stawkę 0% do otrzymanych całości lub części zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega eksport towarów.

Przez eksport towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów, o czym stanowi obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 41 ust. 9b ustawy.

Powyższe oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku otrzymania zaliczki (zapłaty) zastosowanie dla czynności eksportu towarów 0% stawki podatku będzie możliwe, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument. Jednakże w ww. stanie prawnym otrzymanie zapłaty przed dokonaniem dostawy również uprawniać będzie podatnika do zastosowania stawki 0% w eksporcie, o ile wywóz nastąpi w terminie późniejszym, przy czym będzie to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarto termin wywozu towarów.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że o możliwości zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy decydować będą każdorazowo obiektywne przesłanki. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy) zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zajmuje się głównie produkcją konstrukcji metalowych i ich części. Spółka od wielu lat współpracuje z kontrahentami zagranicznymi. Spółka stała się producentem własnych kompletnych urządzeń dźwigowych takich jak: wciągarki, hydrauliczne jednostki napędowe HPU czy operacyjnych kontenerów dla przemysłu stoczniowego oraz naftowego. Wszelkie komponenty używane do produkcji ww. produktów wymagają atestów materiałowych, a wyroby gotowe odbioru przez Towarzystwa Klasyfikacyjne. To właśnie spowodowało, że cykl produkcyjny kompletnych urządzeń wydłużył się zdecydowanie, nawet do 1 roku od chwili pozyskania konkretnego zlecenia od klientów zagranicznych. W związku z tym, że okres ten uległ takiemu wydłużeniu Spółka stosuje w relacjach kooperacyjnych częściową zapłatę przed dokonaniem dostawy towaru w celu uniknięcia problemów płynności finansowej oraz zabezpieczenia nakładu pracy. Okresu tego (do 1 roku) nie da się w żaden sposób skrócić lub zmienić Jest to okres niezbędny dla wykonania założonych liczbowo godzin przy oferowaniu, np. prace projektantów mogą trwać od 3 do 4 miesięcy, a cykl produkcyjny od 6 miesięcy do 8 miesięcy. Dodatkowo strony w kontraktach określają czas realizacji i termin wywozu towaru. Spółka otrzyma i będzie posiadała dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, tj. potwierdzenie wywozu (IE599) - dokument otrzymany drogą elektroniczną (e-mailową) z Agencji Celnej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. możliwe będzie zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeżeli Wnioskodawca otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Natomiast w sytuacji, gdy wywóz nastąpi w terminie późniejszym, ale - na co wskazują okoliczności sprawy - uzasadnione to będzie specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw (w opisanym zdarzeniu przyszłym specyfika produkcji i konieczność uzyskania stosownych atestów materiałowych, odbioru gotowych wyrobów przez odbiorców) potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarty będzie termin wywozu towarów, zastosowanie znajdzie norma art. 41 ust. 9b ustawy. W tej sytuacji Wnioskodawca winien posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wywóz towarów (zgodnie z warunkami dostawy) - art. 41 ust. 9b w powiązaniu z art. 41 ust. 9a oraz art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy. Należy uwzględnić także ewentualnie postanowienia art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy. W konsekwencji w niniejszej sprawie w przypadku eksportu towarów zastosowanie stawki 0% będzie możliwe w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki przy spełnieniu wskazanych wyżej warunków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.