ITPP3/443-188a/09/JK - Zasady zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka od 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji alkoholu etylowego. Produkcja wyrobów akcyzowych odbywa się w dwóch składach podatkowych. Spółka posiada decyzje zwalniające z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych. Decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego z dnia 15 kwietnia 2009 r. ustalono Zainteresowanemu normy dopuszczalnych ubytków przy przewozie alkoholu etylowego w cysternie samochodowej - 0,10 %.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy dostaw alkoholu do nowego dla Spółki odbiorcy. Dostawy miały miejsce w dniu 8 i 26 października 2009 r. Wnioskodawca posiada zabezpieczenie akcyzowe z tytułu przemieszczania wyrobów akcyzowych między składami podatkowymi. Alkohol etylowy przemieszczano do odbiorcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego Spółki za pomocą administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT). W przypadku dostawy realizowanej w dniu 26 października 2009 r. przy odbiorze stwierdzono ubytek wyrobu. Odbiorca alkoholu etylowego na odwrocie karty 3 w rubryce C w polu "Niedobór" wpisał wysokość niedoboru w ilości 53 l. W związku z posiadaną decyzją ustalającą normy ubytków przy przewozie alkoholu etylowego własną cysterną samochodową ubytek, który nie mieścił się w ramach zwolnienia od akcyzy, tzw. ubytek ponadnormatywny, wyniósł 37,49 l.

Spółka wskazała, iż w przedmiotowym ADT nie zaznaczono pola potwierdzającego, czy przesyłka została sprawdzona. Zdaniem Zainteresowanego dostawa odbyła się przy zachowaniu wszelkich norm oraz pod nadzorem pracowników urzędu celnego. Alkohol dostarczano własną cysterną samochodową, która posiada aktualne świadectwo legalizacyjne oraz spełnia warunki techniczne wymagane przez Urząd Dozoru Technicznego. Cysterna posiada również wymagane zabezpieczenia urzędowe stałe i zmienne nałożone przez pracowników urzędu celnego. W ocenie Spółki ubytek wynikał z różnic w odczycie mocy alkoholu etylowego.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, iż w przypadku dostawy z dnia 8 października 2009 r. przy różnicy w mocy (na minus) stwierdzono nadwyżkę w ilości 41 l. Spółka dodaje, iż w roku 2009 r. wykonano 25 dostaw tą samą cysterną do innych odbiorców na terenie całego kraju. Moc alkoholu mierzona była tym samym alkoholomierzem i u żadnego z tych odbiorców nie stwierdzono różnic w mocy alkoholu, jedynie nieznaczne ubytki ilości mieszczące się w granicach norm oraz nigdy nie stwierdzono uszkodzenia plomb.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym Spółka powinna zapłacić podatek akcyzowy od ponadnormatywnego ubytku wyrobów akcyzowych.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Zainteresowanego, na Spółce, w opisanym stanie faktycznym, nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Uzasadniając swoją ocenę Wnioskodawca wskazał, iż nalew i zlew alkoholu etylowego odbywał się pod kontrolą pracowników urzędu celnego. Wnioskodawca dodał ponadto, że cysterna jest plombowana, a zatem nie ma możliwości zabrania alkoholu na własne potrzeby. Spółka wskazuje również, że nie ona dokonuje legalizacji urządzeń oraz nie może być odpowiedzialna za pomyłki urzędników państwowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Krajowe unormowania dotyczące opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych stanowią implementację dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Stosownie do treści artykułu 6 dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny, między innymi, w momencie wystąpienia ubytków, który podlega podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 dyrektywy.

Zatem, zasadą jest, iż ubytki wyrobów akcyzowych podlegają akcyzie. Natomiast stosownie do artykuł 14 ust. 1 wymienionej dyrektywy prowadzący składy podatkowe są zwolnieni od akcyzy za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które powstały podczas transportu. Każde państwo członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane.

W świetle art. 2 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się wszelkie straty:

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Zaś podatnikiem akcyzy jest podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych, o czym stanowi art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy. Tym niemniej, stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Natomiast w myśl art. 30 ust. 4 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy.

Zasadnym jest przy tym wskazać, iż zgodnie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Jednakże w myśl art. 41 ust. 1 ustawy jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

Ze wskazanych powyższej przepisów wynika, iż fakt opodatkowania ubytków alkoholu etylowego, w opisanym stanie faktycznym, jest ściśle związany ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w toku przemieszczania wyrobów akcyzowych. Zatem odpowiedzialnym za ubytki będzie podmiot, który stosuje przedmiotową procedurę związaną z określonymi wyrobami.

W myśl art. 41 ust. 5 pkt 1 ustawy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę, w części objętej potwierdzeniem. Zatem, podatek akcyzowy staje się wymagalny w stosunku do przemieszczanych wyrobów akcyzowych, które nie zostały objęte zakresem potwierdzenia.

Wnioskodawca wskazuje w opisanym stanie faktycznym, iż posiada decyzję naczelnika urzędu celnego, którą ustalono dla Spółki normy dopuszczalnych ubytków przy przewozie alkoholu etylowego w cysternie samochodowej. Należy zaznaczyć, iż krajowe przepisy prawa dotyczące sposobu ustalania wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków, zawarte w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242), zawierają wytyczne nakładające na naczelnika urzędu celnego wydającego decyzję ustalającą normy ubytków, obowiązek, by w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji wzięto pod uwagę, między innymi, rodzaj wyrobów akcyzowych oraz warunki techniczne i technologiczne występujące u podatnika, któremu normy ubytków są ustalane.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Spółka wyprowadzając wyroby akcyzowe ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich do składu podatkowego odbiorcy wystawiła administracyjny dokument towarzyszący oraz złożyła wymagane przepisami prawa zabezpieczenie akcyzowe. Z wniosku wynika również, iż w toku rozładunku alkoholu etylowego odbiorca wyrobu stwierdził niedobór (ubytek) alkoholu i w związku z tym faktem zamieścił stosowną adnotację w dokumencie ADT. Wnioskodawca wskazał również, iż tylko część stwierdzonego ubytku mieści się w zamach zwolnienia od akcyzy w związku z posiadaną decyzją ustalającą normy ubytków przy przewozie alkoholu etylowego własną cysterną samochodową (art. 30 ust. 4 ustawy).

Należy zaznaczyć, iż obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu ubytków wyrobów akcyzowych powstaje z mocy prawa. Natomiast ubytki podlegają zwolnieniu od akcyzy tylko w przypadku wypełnienia przesłanek i zakresie określonych w przepisach art. 30 ust. 3 i 4 ustawy. Przesłanki wskazane przez Wnioskodawcę, czyli fakt obecności pracowników urzędu celnego podczas nalewu i zlewu alkoholu etylowego, plombowanie cysterny oraz to, iż nie Spółka dokonuje legalizacji urządzeń pomiarowych, nie wypełniają przesłanek, które uprawniają do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w stosunku do całej ilości stwierdzonego ubytku alkoholu etylowego. Należy również zauważyć, co wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, iż ubytki wyrobów akcyzowych nie powstały wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. Zatem, w ocenie tutejszego organu, z tytułu stwierdzonego ubytku alkoholu etylowego, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie. Natomiast zwolnienie przysługuje tylko do wysokości określonej w decyzji naczelnika urzędu celnego ustalającej wysokość maksymalnych norm ubytków dla czynności przewozu alkoholu etylowego.

Natomiast odnosząc się do zarzutu błędnego odczytu mocy dostarczonego alkoholu etylowego, przez pracowników urzędu celnego należy wyjaśnić, że obowiązek stosowania administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wynika z artykułu 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2719/92 z dnia 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Wymieniony dokument jest stosowany jako urzędowy dokument towarzyszący przepływowi towarów, zgodnemu z ustaleniami dotyczącymi zawieszenia podatku, towarów objętych podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG. Na odwrocie pierwszego egzemplarza dokumentu podane są wskazówki dotyczące sposobu jego wypełnienia i procedury jego wykorzystania.

Wzór wymienionego dokumentu został określony w przepisach krajowych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229 z późn. zm.). Na podstawie tego dokumentu następuje wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i na tym dokumencie potwierdza się odbiór wyrobów wraz ze wskazaniem ich ilości. W dokumencie ADT, zgodnie z treścią "Not wyjaśniających" dotyczących rubryki C, to odbiorca przesyłki wyrobów akcyzowych, a nie pracownik urzędu celnego lub funkcjonariusz celny dokonuje stosownej adnotacji w przypadku stwierdzenia niedoboru (ubytku) wyrobu akcyzowego na odwrocie kart - 2, 3 i 4 dokumentu ADT. Zwrócona karta 3 dokumentu ADT stanowi podstawę zapisów w prowadzonej przez Spółkę ewidencji wyrobów akcyzowych. Dane te następnie są podstawą obliczenia należnego podatku akcyzowego w deklaracji podatkowej.

Błędne jest zatem twierdzenie Wnioskodawcy, iż to pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego dokonują odczytu i pomiaru odbieranego wyrobu akcyzowego oraz stwierdzają niedobór odbieranego alkoholu etylowego. Zgodnie z przepisem § 64 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późn. zm.) przyjęcie przesyłki alkoholu etylowego, objętego procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego.

Z czynności przyjęcia przesyłki, to podmiot odbierający przesyłkę sporządza dokument sprawdzenia i przyjęcia przesyłki z co najmniej dwiema kopiami, z których pierwszą niezwłocznie przesyła naczelnikowi urzędu celnego właściwemu miejscowo dla odbiorcy przesyłki lub komórce stałego nadzoru, jeżeli jest on sprawowany u odbiorcy przesyłki (§ 64 ust. 3 wymienionego rozporządzenia).

Zatem z powyższego wynika, iż sprawdzenie ilości i rodzaju dostarczonego wyrobu należy zawsze do obowiązku odbiorcy, czyli kontrahenta Spółki. Natomiast wymienione czynność nalewu i odbioru alkoholu wykonywane były pod nadzorem pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. To odbiorca alkoholu etylowego w opisanym we wniosku stanie faktycznym, dokonuje stosownej adnotacji w rubryce C na kartach 2, 3 i 4 dokumentu ADT o stwierdzonym niedoborze otrzymanego wyrobu akcyzowego. Obecny przy wymienionych czynnościach pracownik organu podatkowego potwierdza ustalenia faktyczne dokonane przez odbiorcę w dokumencie ADT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również z pism uzupełniających stan faktyczny, nie zaś z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym Spółka, jako podmiot dokonujący wysyłki, jest obowiązana do zapłaty akcyzy z tytułu powstania ubytków w części, która nie jest objęta zwolnieniem o którym mowa w art. 30 ust. 3 i 4 ustawy. Z treści wniosku wynika, iż ubytki nie powstały w wyniku zdarzenia losowego lub siły wyższej, zatem podlegają zwolnieniu od akcyzy do wysokości określonej w decyzji naczelnika urzędu celnego o ustaleniu maksymalnych norm ubytków dla czynności przewozu alkoholu etylowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia opisanego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.