ITPP3/443-18/14/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 27 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od tego podatku wyrobu gazowego (CN 2711 21 00) zużywanego do wytworzenia energii cieplnej zbywanej następnie podmiotom trzecim - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od tego podatku wyrobu gazowego (CN 2711 21 00) zużywanego do wytworzenia energii cieplnej zbywanej następnie podmiotom trzecim.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład... (dalej Spółka) prowadzi wielostronną działalność. W jej zakres wchodzi m.in. zarządzanie nieruchomościami (PKD 68.32.Z) oraz wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z). Ciepło (na cele grzewcze) wytwarzane jest z paliwa gazowego (CN 2711 21 00) w 3 małych lokalnych kotłowniach (każda dla jednego budynku) oraz jednej kotłowni zaopatrującej w ciepło szkołę podstawową, gimnazjum, centrum sportu, spółdzielnię mieszkaniową oraz wspólnoty mieszkaniowe. Kotłownie stanowią majątek Spółki (zostały wniesione aportami udokumentowanymi aktami notarialnym z dnia 28 czerwca 2002 r., 27 marca 2008 r. oraz 28 grudnia 2009 r.). Na wszystkich fakturach (z podanym adresem punktu poboru gazu) dotyczących zakupu gazu z... S.A. jako nabywca widnieje Spółka. Spółka nie składała pisemnego zawiadomienia do naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy i nie otrzymała pisemnego potwierdzenia.

1. Kotłownia....- moc zamówiona 0,130 MW, zużycie 10 m³/h (rocznie 19.752 m³), 100% lokali mieszkalnych, koszty pokrywa (na podstawie taryfy dla ciepła) wspólnota mieszkaniowa, którą Spółka zarządza. Udział zakupu wyrobów gazowych w wartości sprzedanego ciepła wyniósł w 2012 r. 68,1%;

2. Kotłownia....- moc zamówiona 0,115 MW, zużycie 10 m3/h (rocznie 26.981 m³). W budynku znajduje się przychodnia zdrowia, Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, świetlica socjoterapeutyczna, biura Referatu Ochrony Środowiska Rolnictwa i Ewidencji Gospodarczej UM, które zajmują 70% powierzchni oraz lokale mieszkalne zajmujące 30% powierzchni. Udział zakupu wyrobów gazowych w wartości sprzedanego ciepła wyniósł w 2012 r. 81,5%. Koszty pokrywają odbiorcy proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Budynek jest zarządzany przez Spółkę;

3. Kotłownia.... - moc zamówiona 0,03 MW, zużycie 7,2 m3/h (rocznie 16.739 m³). Wytwarzane ciepło ogrzewa w 25% budynek mieszkalny zarządzany przez Spółkę i w 75% pomieszczenia biurowe Spółki. Taryfa dla ciepła części mieszkalnej. Udział zakupu wyrobów gazowych w wartości sprzedanego ciepła wyniósł w 2012 r. 63,8%;

4. Kotłownia... - moc zamówiona 1,681 MW, zużycie 130 m³/h (rocznie 413.188 m³). Wytwarza ciepło na ogrzanie budynków: 61% - szkoły podstawowej, gimnazjum, Centrum Sportu, 39% - 10 budynków spółdzielni mieszkaniowej oraz 3 budynków wspólnot mieszkaniowych zarządzanych przez Spółkę. Obciążenie następuje na podstawie taryfy dla ciepła. Udział zakupu wyrobów gazowych w wartości sprzedanego ciepła w 2012 r. wyniósł 72,5%. Udział procentowy zużycia ciepła został wyliczony na podstawie ilości ciepła (GJ) pobranego przez poszczególnych odbiorców w 2012 r.

W związku z niską mocą zamówioną kotłownie nie są objęte systemami określonymi w ustawie o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2011 r. Nr 94, poz. 551 z późn. zm.). Największa kotłownia znajdująca się przy ul... ma moc zamówioną w wysokości 1,681 MW. Natomiast system ETS obejmuje ciepłownie o mocy powyżej 20 MW. Z kolei system świadectw efektywności energetycznej dotyczy podmiotów dostarczających ciepło z instalacji o mocy powyżej 5 MW. W 2013 r. we wszystkich kotłowniach została przeprowadzona kontrola stanu technicznego kotłów obejmująca ocenę efektywności i doboru wielkości kotła oraz ocenę parametrów instalacji. Spółka obciąża odbiorców ciepła stawką opłaty miesięcznej za moc zamówioną (zł/MW/m-c), stawką opłaty za pobrane ciepło (zł/GJ) oraz opłatą za nośnik ciepła (zł/m³).

W dniu 1 listopada 2013 r. zaczęła obowiązywać znowelizowana ustawa z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowymi (Dz. U. z 2013 r. poz. 1231). W dodanym art. 31b ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym, określono konkretnych odbiorców gazu zużywanego na cele opałowe jako niepodlegające opodatkowaniu akcyzą. Do podmiotów tych zostały zaliczone m.in. gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych, szkoły, przedszkola i inne podmioty systemu oświaty, żłobki i kluby dziecięce, szpitale, przychodnie i inne podmioty lecznicze, jednostki i organizacje pomocy społecznej, czy też organizacje pożytku publicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z ww. ustawą o akcyzie Spółka może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na zakup gazu dla celów opałowych.

Zdaniem Spółki:

1. Budynek Wspólnoty Mieszkaniowej...- gaz o kodzie CN 2711 21 00 przeznaczony dla celów opałowych przez gospodarstwo domowe korzysta ze zwolnienie na mocy art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy. Warunkiem zwolnienia jest ilość 10 m³/h i nie więcej niż 8.000 m³ rocznie. Rzeczywiste zużycie przekracza wartość 8.000 m³. Spółka złożyła sprzedawcy oświadczenie, że całość przeznaczona jest na cele opałowe w gospodarstwach domowych. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają definicji gospodarstwa domowego. Gospodarstwo domowe to przede wszystkim pomieszczenia mieszkalne służące jako miejsce stałego zamieszkania, w którym koncentruje się ogół spraw, obowiązków rodzinnych i domowych. Mając na uwadze interpretacje Ministra Finansów, na równi z gospodarstwami domowymi należy traktować wspólnoty mieszkaniowe. W świetle art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Zakup gazu w celu ogrzewania lokali mieszkalnych (gospodarstw domowych) może korzystać ze zwolnienia określonego dla potrzeb gospodarstw domowych.

2. Kotłownia...- gaz o kodzie CN 2711 21 00 przeznaczony na cele opałowe dla odbiorców zwolnionych od akcyzy:

* art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy - zużywany do celów opałowych przez organy administracji publicznej (Referat Ochrony Środowiska, Rolnictwa i Ewidencji Gospodarczej UM);

* art. 31b ust. 2 pkt 6 ustawy - zużywany dla celów opałowych przez podmioty lecznicze (przychodnia zdrowia);

* art. 31b ust. 2 pkt 7 ustawy - zużywany dla celów opałowych przez "jednostki organizacji społecznej" (Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, świetlica socjoterapeutyczna);

* art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy - zużywany dla celów opałowych w gospodarstwach domowych.

Spółka złożyła sprzedawcy oświadczenie o przeznaczeniu nabytego gazu do celów opałowych dla odbiorców zwolnionych od akcyzy: 30% lokale mieszkalne, 70% lokale zajmowane przez administrację publiczną, podmiot leczniczy oraz organizację społeczną. Roczne zużycie gazu wyniosło w 2012 r. 26.981 m³, z czego na lokale mieszkalne przypada 8.094,3 m³. Wartość ta przekracza limit 8.000 m³, który jednak po złożeniu oświadczenia o jego przeznaczeniu wyłącznie na ogrzanie lokali mieszkalnych może korzystać ze zwolnienia.

3. Kotłownia... - gaz o kodzie CN 2711 21 00 przeznaczony na cele opałowe (art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy), zużywany dla celów opałowych w gospodarstwach domowych w wysokości 25% oraz na ogrzanie pomieszczeń biurowych 75%. Zużycie gazu w 2012 r. wyniosło 16.739 m³ (z tego na lokale mieszkalne przypada 4.184,75 m³) i korzysta ze zwolnienia, gdyż przekracza 8.000 m³. Pozostała część dotyczy zużycia na cele opałowe dla ogrzania pomieszczeń i podlega akcyzie. Wobec powyższego Spółka złożyła sprzedawcy oświadczenie o przeznaczeniu nabytego gazu dla celów opałowych, 25% jako zwolnione od akcyzy i 75% na cele opałowe nieobjęte zwolnieniem. Zakup gazu na potrzeby opałowe lokali mieszkalnych może korzystać ze zwolnienia.

4. Kotłownia... - gaz o kodzie CN 2711 21 00 przeznaczony na cele opałowe dla odbiorców zwolnionych od akcyzy:

* art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy - zużywany dla celów opałowych gospodarstw domowych 61% (budynki mieszkalne wspólnot mieszkaniowych i budynki mieszkalne spółdzielni mieszkaniowej);

* art. 31b ust. 2 pkt 4 ustawy - zużywany do celów opałowych przez podmioty systemu oświaty (szkoła podstawowa, gimnazjum, Centrum Sportu).

Wyroby gazowe o przeznaczeniu do celów opałowych przez podmioty systemu oświaty zwolnione są od akcyzy. Za gospodarstwa domowe uznawane są pomieszczenia mieszkalne służące jako miejsca stałego zamieszkania ludzi. Analogicznie jak ujęte w wyjaśnieniu w pkt 1 "wiele gospodarstwa domowych" należy do wspólnot mieszkaniowych należy uznać, że spółdzielnia mieszkaniowa to także "wiele gospodarstw domowych" i zużycie gazu na cele opałowe tych gospodarstw może korzystać ze zwolnienia. Tym bardziej, że zasobami spółdzielni mieszkaniowej są wyłącznie lokale mieszkalne. W związku z tym Spółka złożyła dostawcy oświadczenie o przeznaczeniu całości nabytego gazu na cele opałowe zwolnione od akcyzy, w rozbiciu na zużycie: 39% podmioty systemu oświaty i 69% gospodarstwa domowe. Całość nabytego gazu będzie korzystała ze zwolnienia jako przeznaczone na cele opałowe zwolnione od akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy).

W myśl ust. 1 pkt 19a ww. artykułu, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

* niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Jak stanowi ust. 1 pkt 22 lit. a ww. artykułu, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Według art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W świetle 9c ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Ponadto, zgodnie z ust. 1 pkt 5 lit. c ww. artykułu, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Według art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W świetle art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

Cytowane regulacje stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L Nr 283, str. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405) - zwanej dalej "Dyrektywą energetyczną".

Akt ten określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Dyrektywa energetyczna, pozostawiając poszczególnym państwom określony margines swobody, ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

I tak - w kontekście profilu działalności Spółki - warto wskazać, że na podstawie art. 17 Dyrektywy energetycznej:

1. Pod warunkiem, że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

a) na rzecz zakładów energochłonnych

"Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

"Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

"Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

"Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Państwom Członkowskim, które stosują obecnie krajowe systemy podatku energetycznego, w których energochłonne zakłady są określone zgodnie z kryteriami innymi niż koszty energii w porównaniu z wartością produkcji i należny krajowy podatek energetyczny w porównaniu z wartością dodaną, zostaje przyznany na okres przejściowy nie później niż do dnia 1 stycznia 2007 r. w celu dostosowania definicji określonej w lit. a akapit pierwszy.

b) w przypadku gdy zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami

przedsiębiorstw, lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Aby dany podmiot mógł zasadnie skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien kumulatywnie spełnić następujące przesłanki:

Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

W niniejszej sprawie, zastosowanie wykładni językowej nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie, z którego może skorzystać podmiot będący zakładem energochłonnym w rozumieniu ustawy, który przeznacza wyroby gazowe do celów opałowych, przy czym w tym zakładzie energochłonnym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa, należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m.in. w postaci omawianego przepisu.

Zgodnie z art. 2 Dyrektywy energetycznej, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności), zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku, muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do treści cytowanego już powyżej art. 17 Dyrektywy energetycznej, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00. Stwierdzono w nim, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Na tle poczynionych uwag stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie - tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza ww. przepisu, uwzględniająca postanowienia Dyrektywy energetycznej, prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym, nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa się np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz.Urz.UE.L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej "systemem", obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji:

W myśl art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy, jej przepisy stosuje się miedzy innymi do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem.

Na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248, z późn. zm.). W załączniku do tego rozporządzenia - który stanowi Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji - w tabeli 3 "Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji", wyszczególniono podmioty objęte uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Jak stanowi art. 31b ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

Źródłem ww. regulacji jest z kolei art. 15 Dyrektywy energetycznej, który przewiduje możliwość zwolnienia od akcyzy m.in. gazu ziemnego wykorzystywanego przez gospodarstwa domowe lub organizacje uznane przez dane państwo członkowskie za organizacje użyteczności publicznej. W przypadku takich organizacji użyteczności publicznej, państwa członkowskie mogą ograniczyć zwolnienie od podatku lub obniżkę do działalności niegospodarczych. W przypadku gdy występują mieszane zastosowania, opodatkowanie stosuje się proporcjonalnie do każdego rodzaju zastosowania

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 31b ust. 5 ustawy).

Na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach (art. 31b ust. 8 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka wytwarza ciepło (na cele grzewcze) z paliwa gazowego (CN 2711 21 00) w 3 małych (lokalnych) kotłowniach (każda dla jednego budynku) oraz jednej kotłowni zaopatrującej w ciepło szkołę podstawową, gimnazjum, centrum sportu, spółdzielnię mieszkaniową oraz wspólnoty mieszkaniowe. Kotłownie stanowią majątek Spółki (zostały wniesione aportem). Na wszystkich fakturach dotyczących zakupu gazu jako nabywca widnieje Spółka. Spółka nie składała pisemnego zawiadomienia do naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy i nie otrzymała pisemnego potwierdzenia. W związku z niską mocą zamówioną kotłownie nie są objęte systemami określonymi w ustawie o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2011 r. Nr 94, poz. 551 z późn. zm.). Największa z nich ma moc zamówioną w wysokości 1,681 MW. System ETS obejmuje natomiast ciepłownie o mocy powyżej 20 MW. Z kolei system świadectw efektywności energetycznej dotyczy podmiotów dostarczających ciepło z instalacji o mocy powyżej 5 MW. W 2013 r. we wszystkich kotłowniach została przeprowadzona kontrola stanu technicznego kotłów obejmująca ocenę efektywności i doboru wielkości kotła oraz ocenę parametrów instalacji.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zwolnienia od akcyzy wyrobu gazowego (CN 2711 21 00) zużywanego do wytworzenia energii cieplnej zbywanej następnie podmiotom trzecim.

Na wstępie tej części uzasadnienia interpretacji zaznaczyć należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad prawa podatkowego, tj. zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że Spółka zużywając wyrób gazowy o kodzie CN 2711 21 00 do własnych celów opałowych służących wytwarzaniu ciepła nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w:

* art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Nawet gdyby Spółka (jako całość) spełniła (albo jej poszczególne kotłownie spełniły) pierwszy z warunków zastosowania tego zwolnienia, tj. posiadanie statusu zakładu energochłonnego (w myśl art. 31b ust. 10 ustawy), to nie spełnia (kotłownie nie spełniają) drugiego z warunków przewidzianych dla zastosowania tego zwolnienia, tj. nie wdrożono w zakładzie (jego częściach) systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak i nie wdrożono systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej. Tezy tej nie może podważyć okoliczność, że - jak zadeklarowała Spółka - "we wszystkich kotłowniach została przeprowadzona kontrola stanu technicznego kotłów obejmująca ocenę efektywności i doboru wielkości kotła oraz ocenę parametrów instalacji";

* art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy. Nie można bowiem uznać jej za gospodarstwo domowe (zespół gospodarstw domowych). Spółka poprzez zużycie wyrobu gazowego dostarcza ciepło do lokali mieszkalnych, lecz nie oznacza to, że wyrób gazowy zużywany jest przez gospodarstwa domowe (zespół gospodarstw domowych). W tym przypadku gospodarstwa domowe zużywają tylko ciepło wyprodukowane przez Spółkę prowadzącą w tym zakresie działalność gospodarczą. Tym samym gaz nie jest zużywany przez te podmioty ani bezpośrednio, ani nawet pośrednio. Spółka nie może być traktowana na równi ze wspólnotą mieszkaniową (takiej analogii używa w swoim stanowisku), która działa w imieniu ogółu właścicieli prowadzących gospodarstwa domowe w danej nieruchomości;

* art. 31b ust. 2 pkt 2, 4, 6 oraz 7 ustawy wobec niespełnienia kryterium podmiotowego. Spółka nie jest bowiem żadnym z podmiotów wymienionych w tych regulacjach, tj. nie jest organem administracji publicznej, podmiotem systemu oświaty, podmiotem leczniczym, czy też jednostką organizacyjną pomocy społecznej. Wprawdzie do tych kategorii mogą się zaliczać klienci Spółki, o których mowa we wniosku (ośrodek pomocy społecznej, świetlica socjoterapeutyczna, samorządowa jednostka organizacyjna, szkoła podstawowa, gimnazjum), to jednak - jak już wskazano w akapicie poprzedzającym - przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Spółkę na ich rzecz nie jest wyrób gazowy, ale energia cieplna.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.