ITPP3/443-17/12/MD - Zastosowanie zwolnienia od podatku do wyrobów węglowych nabywanych dla potrzeb ogrzewania mieszkań nie będących w zasobach spółdzielni.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 12 marca oraz 10 kwietnia 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia do węgla nabywanego i zużywanego dla potrzeb lokali mieszkalnych (ogrzewanie oraz dostarczanie ciepłej wody) - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 12 marca oraz 10 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia do węgla nabywanego i zużywanego dla potrzeb lokali mieszkalnych (ogrzewanie oraz dostarczanie ciepłej wody).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółdzielnia została założona w 1996 r. przez właścicieli lokali mieszkalnych. Są oni jednocześnie jej członkami (kilkanaście wspólnot mieszkaniowych). Jest to podyktowane tym, że budynkami zarządza jeden zarząd, a nie kilkanaście. Jednym z warunków możliwości wykupu lokalu mieszkalnego było wstąpienie do Spółdzielni.

Spółdzielnia zajmuje się zarządzaniem zasobami w oparciu o prawo spółdzielcze oraz inne przepisy. Nie jest właścicielem żadnego budynku, ani lokalu mieszkalnego, tj. "w 100% właścicielem Spółdzielni są właściciele lokali". Spółdzielnia jest właścicielem kotłowni, oczyszczalni ścieków i terenów zielonych. Jako "jednostka prawna" kupuje węgiel i spala go w kotłowni oraz przetwarza go na ciepłą wodę oraz centralne ogrzewanie. W jej przypadku kotłownia ogrzewa 80 lokali mieszkalnych, które mieszczą się w czterech osiemnasto-i dwóch czterorodzinnych budynkach i dostarcza do nich ciepłą wodę. Pozostałe mają ogrzewania indywidualne.

Spółdzielnia nabytego węgla nie sprzedaje, ani nim nie handluje. "Towar akcyzowy" (średnio rocznie ok. 300 ton) zakupiony ze środków właścicieli lokali jest w całości przeznaczony na ich potrzeby tzn. do podgrzania wody i "na centralne ogrzewanie". Spółdzielnia od początku działalności prowadzi ewidencję (komputerową) węgla nabywanego dla własnych potrzeb, np. celem ustalania stawek za m ² i ewidencji księgowej. Biuro Spółdzielni mieści się w piwnicy (w części wspólnej dla nieruchomości), a kotłownia znajduje się w piwnicy w innym budynku. Właściciele, którzy mają zbiorcze ogrzewanie ponoszą koszty utrzymania kotłowni natomiast pozostali nie są obciążani tymi kosztami. Wpłaty właścicieli lokali przeznaczane są na wszystkie koszty związane z działalnością, tj. centralne ogrzewanie, zimną i ciepłą wodę, oczyszczanie ścieków, utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym (wpłaty na fundusz remontowy) oraz wpłaty na koszty administracyjne (zarząd, ubezpieczenia, obsługa biura, przeglądy roczne), etc. Zarząd wykonuje zadania statutowe tylko w imieniu właścicieli lokali. Bez tych osób (członków) nie ma racji bytu podmiot jakim jest Spółdzielnia. Wykup mieszkań - w przypadku Spółdzielni - nastąpił z Instytutu.

Udział kupionego "towaru akcyzowego" (w tym przypadku węgla w postaci miału i groszku - CN 2701) wynosi ok. 25-30% kosztów Spółdzielni w roku kalendarzowym. Nie można traktować tej pozycji jako wartości sprzedanej w rozumieniu prawa. Na zakup towaru właściciele lokali dokonują przedpłat (w okresie roku) i ze wspólnej osiedlowej kotłowni "przekazywany" jest do lokali w postaci ciepła (woda i co) i jest to efekt finalny. Spółdzielnia w tym zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej.

Kotłownia nie jest wyodrębniona ze struktur Spółdzielni i (chyba) nigdy nie będzie. Dla kotłowni nie jest też wyznaczany odrębny wskaźnik (nie licząc stawek za doprowadzone ciepło jak i podgrzanie wody wynikających z kosztów utrzymana kotłowni - węgiel, energia, remonty, płaca palacza, remonty, ubezpieczenie, kominiarz, etc.), jest integralną i główną częścią Spółdzielni. Kotłownia nie jest jedyną działalnością Spółdzielni, gdyż jest jeszcze zarządzanie nieruchomościami, "media", fundusz remontowy, etc.

Spółdzielnia korzystając ze stosownego zwolnienia nie zamierza w przyszłości prowadzić w tym zakresie działalności gospodarczej. Kupując "towar akcyzowy" nie jest pośrednikiem, a stroną wykonującą tę czynność na podstawie zawartych indywidualnych umów o administrowanie lokalami z właścicielami lokali mieszkalnych. Na dzień dzisiejszy stosuje jako podstawę zwolnienia art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Opisane zdarzenia dotyczą stanu od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia dzisiejszego i czasu przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Na jakiej podstawie i jakiego artykułu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2011 nr 108 poz. 626 z późn. zm.), Spółdzielnia winna być zwolniona od podatku akcyzowego zważywszy na fakt, że kupionym "towarem akcyzowym" (węgiel - CN 2701) nie handluje, a w związku z tym nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

* Czy w rozumieniu tego artykułu Spółdzielnia ma prawo do zwolnienia od podatku "towarów akcyzowych" w rozumieniu powyższej ustawy i może zakwalifikować opisany przypadek jako gospodarstwa domowe z tym, że kupiony towar ze środków właścicieli lokali nie jest składowany w indywidualnych gospodarstwach, a w miejscu dla nich wspólnym tj. kotłownia osiedlowa.

Zdaniem Spółdzielni - sprecyzowanym pismem z dnia 9 marca 2012 r. - zasadnym byłoby zwolnienie z tytułu art. 31a ust. 2 pkt 3 znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez gospodarstwa domowe. Należy zauważyć, że przepis ten nie wyszczególnia, w jaki sposób te wyroby mają być zużyte. Oznacza to, że jeżeli węgiel zostanie zużyty w gospodarstwie domowym m.in. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - to wciąż będzie on podlegał zwolnieniu z podatku akcyzowego. Zdaniem Spółdzielni wynika to również z treści art. 15 ust. 1 lit. h) Dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym państwo może zwolnić węgiel generalnie wykorzystywany przez gospodarstwa domowe. W tych granicach istnieje pewne ryzyko związane z interpretacją tego zwolnienia przez organy podatkowe. Możliwe zagrożenia związane są z uznaniem przez organ za konieczne rozdzielenia proporcjonalnego zużycia na potrzeby gospodarstwa domowego i działalności gospodarczej. Możliwe jest zakwestionowanie statusu niektórych podmiotów jako gospodarstw domowych. Wszystko to jest jednak konsekwencją braku legalnej definicji gospodarstwa domowego.

W tym kontekście Spółdzielnia powołała interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2012 r. nr ILPP3/443-103/11-2/FW, zgodnie z którą: "Spółdzielnia - dobrowolne zrzeszenie nieograniczonej liczby osób - zużywać będzie wytworzone ciepło albo w gospodarstwach domowych (w mieszkaniach lokatorskich) albo na działalność gospodarczą - biura. Przy czym art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626) umożliwia zwolnienie z podatku węgla zużywanego jedynie w gospodarstwach domowych. Z kolei zużycie wyrobów węglowych przez podmioty gospodarcze (w tym przypadku zużywane do ogrzania biur spółdzielni - wykorzystywane do prowadzenia działalności) jest przedmiotem odrębnego zwolnienia uregulowanego w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym".

Ponadto Spółdzielnia stwierdziła, że gdyby uznać iż kupiony "towar akcyzowy" (węgiel) przeznaczony był/jest do gospodarstwa domowego, to automatycznie nie wymagane będzie prowadzenie ewidencji jego zakupu i zużycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy).

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem CN ex 2701 wymieniono: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. W kolejnej pozycji tego załącznika (tj. poz. 20) pod kodem CN ex 2702 wymieniono: węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych. Natomiast w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00 koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy: "ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu".

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zasadą jest zatem, iż obrót wyrobami węglowymi jest objęty systemem podatku akcyzowego, niemniej prawodawca przewidział liczne wyłączenia od tej zasady.

Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2.

W świetle art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362 z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.).

Według ust. 2 pkt 8 ww. artykułu, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez zakłady energochłonne do celów opałowych.

Przez zakłady energochłonne - w myśl art. 31a ust. 10 ustawy - rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wykładnia ww. regulacji prowadzi do wniosku, że warunkiem zasadności zastosowania zwolnienia do wyrobów węglowych (w tym węgla) przeznaczonych do celów opałowych, jest ich docelowe zużywanie m.in. przez gospodarstwa domowe oraz zakłady energochłonne.

W świetle art. 31a ust. 4 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3.

Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy oraz sposób jej prowadzenia został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności mogą powierzyć zarząd osobie fizycznej albo prawnej.

W świetle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 Nr 119, poz. 11 z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej (...) jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółdzielnia została założona w 1996 r. przez właścicieli lokali mieszkalnych. Są oni jednocześnie jej członkami (kilkanaście wspólnot mieszkaniowych). Zajmuje się zarządzaniem zasobami w oparciu o prawo spółdzielcze oraz inne przepisy. Nie jest właścicielem żadnego budynku, ani lokalu mieszkalnego, tj. w 100% właścicielem Spółdzielni są właściciele lokali. Spółdzielnia jest za to właścicielem kotłowni, oczyszczalni ścieków i terenów zielonych. Nabywa węgiel i spala go w kotłowni oraz przetwarza go na ciepłą wodę oraz centralne ogrzewanie. W jej przypadku kotłownia ogrzewa 80 lokali mieszkalnych i dostarcza do nich ciepłą wodę. Pozostałe mają ogrzewania indywidualne. Spółdzielnia nie sprzedaje nabytego węgla, ani nim nie handluje. Węgiel kupiony ze środków właścicieli lokali jest w całości przeznaczony na ich potrzeby tzn. do podgrzania wody i do centralnego ogrzewania. Spółdzielnia od początku działalności prowadzi ewidencję (komputerową) węgla nabywanego dla własnych potrzeb, np. celem ustalania stawek za m ² i dla potrzeb ewidencji księgowej. Udział kupionego "towaru akcyzowego" (w tym przypadku węgla w postaci miału i groszku - CN 2701) wynosi ok. 25-30% kosztów Spółdzielni w roku kalendarzowym. Kotłownia nie jest wyodrębniona ze struktur Spółdzielni i nigdy nie będzie. Na dzień dzisiejszy stosuje jako podstawę zwolnienia art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Na tym tle Spółdzielnia powzięła wątpliwość dotyczącą zastosowania zwolnienia do węgla nabywanego i zużywanego dla potrzeb lokali mieszkalnych (ogrzewanie oraz dostarczanie ciepłej wody).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), powołane regulacje z zakresu podatku akcyzowego oraz przepisy odrębne stwierdzić należy, że Spółdzielnia nie spełnia definicji zakładu energochłonnego, gdyż stwierdzenie, że "Udział kupionego towaru akcyzowego (w tym przypadku węgiel - miał i groszek - CN 2701) wynosi ok. 25-30% kosztów Spółdzielni w roku kalendarzowym", nie jest równoznaczne z tym, iż udział tych wyrobów węglowych w wartości jej produkcji sprzedanej wynosi więcej niż 10%. Zatem z wniosku nie wynika, aby spełniona została hipoteza normy zawartej w art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem węgiel nabywany przez Spółdzielnię na cele opałowe nie może być zwolniony od podatku akcyzowego na podstawie tej regulacji.

Brak jest również podstaw prawnych, aby uznać iż w przypadku Spółdzielni ma zastosowanie zwolnienie od podatku akcyzowego określone w art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy. Spółdzielnia nie zużywa nabywanego węgla dla potrzeb lokali mieszkalnych (gospodarstw domowych) znajdujących się w jej zasobach, ale na potrzeby podmiotów trzecich, tj. wspólnot mieszkaniowych i ich członków. Tym samym wbrew jej twierdzeniom, jest "pośrednikiem" i dostarcza "media", o których mowa we wniosku, jako podmiot zewnętrzny (w tym jako zarządca w rozumieniu ustawy o własności lokali) w stosunku do końcowego konsumenta.

W związku z powyższym stanowisko Spółdzielni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.