ITPP3/443-165/12/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 14 września 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą zużycia energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą zużycia energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem płyt drewnopochodnych. Do produkcji płyt oprócz innych składników (głównie drewno) konieczne jest posiadanie dużego źródła ciepła. Żeby je zapewnić, wybudowana została kotłownia rusztowa zasilana biomasą. Kocioł służy do wytwarzania pary o wysokim ciśnieniu, podgrzewania oleju termicznego oraz wytwarzania gorącego powietrza. Wszystkie te elementy są niezbędne w procesie technologicznym. Para służy do zmiękczania rozdrobnionego drewna, które w dalszym procesie jest rozwłókniane. Przegrzana para z kotłowni trafia na turbinę, gdzie jest częściowo rozprężana, a następnie wykorzystywana w procesie technologicznym. W trakcie tego procesu produkowana jest energia elektryczna. Tym samym Spółka będzie wytwarzała energię elektryczną ze źródeł odnawialnych w kogeneracji (skojarzeniu). W celu rozpoczęcia produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, Spółka musi przeprowadzić szereg prób, rozruchów, by zbadać parametry turbiny, która będzie wykorzystywana do produkcji energii, moc, którą może osiągnąć, systemy zabezpieczeń, możliwość współpracy z innymi urządzeniami i przeniesienia wytworzonej energii elektrycznej do zakładowej sieci elektrycznej, itd. W procesie rozruchu technologicznego turbiny, jej uruchomienia, pracy, itd., powstała energia elektryczna w ilości ok. 500 MWh, podczas gdy w normalnym cyklu produkcyjnym w ciągu roku turbina wytworzy ok. 43.000 MWh energii elektrycznej. Podczas rozruchów próbnych i testowych do tej pory wytworzono ok. 1,2% energii możliwej do wytworzenia, wykorzystując turbinę w minimalnym zakresie mocy wytwórczych. W celu wytworzenia 500 MWh energii w tym czasie zostało zużyte do jej produkcji ok. 2.500 MWh. W tym bowiem czasie musiała pracować kotłownia (w której spalana jest biomasa) oraz wszystkie urządzenia towarzyszące. W procesie wytwarzania energii uczestniczyć będą dwie podstawowe jednostki produkcyjne, zużywające energię (w ilościach znacznie większych od ilości wyprodukowanej do tej pory w ramach testów), tj. kocioł na biomasę i turbina parowa, składające się z szeregu urządzeń i układów (np. chłodzenia, itp.), sprzężonych ze sobą szeregiem połączeń zarówno mechanicznych, jak i elektrycznych. Energia elektryczna zużyta przez kocioł na biomasę i turbinę parową była bezpośrednio związana z procesem produkcji energii elektrycznej, służyła ona np. do napędzania urządzeń kotłowni, pomp, wentylatorów, itp. Powyższe urządzenia są bardzo skomplikowane, sterowane rozbudowanymi systemami komputerowymi, które muszą współpracować ze wszystkimi urządzeniami i nadzorować pracę całego procesu technologicznego, a nie tylko produkcji energii, stąd też prawidłowe działanie kotła czy turbiny przy produkcji energii na potrzeby zakładu wymaga szeregu testów, prób, rozruchów, etc. Jest to tym bardziej konieczne, że turbina nie jest urządzeniem produkowanym seryjnie, na masową skalę, dzięki czemu można byłoby zbadać jej właściwości i możliwości produkcyjne w inny sposób, na podstawie opinii innych użytkowników, etc, lecz jedyną możliwością jest jej rozruch próbny, skalibrowanie z pozostałymi elementami układu wytwarzającego energię elektryczną, testowanie, sprawdzenie maksymalnej mocy, etc. Konieczne jest sprawdzenie wibracji, jakie wówczas wytwarza, ich wpływu i przenoszenia na podłoże i ściany budynku, w którym będzie zainstalowana, na inne maszyny, ustalenie metod neutralizacji tych wibracji, etc. W trakcie rozruchu należy zasymulować różne sytuacje, w tym także awaryjne, aby sprawdzić systemy kontroli i ostrzegania. Wszystkie te czynności, które muszą być wykonane zarówno w celu sprawdzenia przydatności urządzeń do wytwarzania energii na potrzeby zakładu, jak też ze względu na wymogi bezpieczeństwa zakładu i ludzi, którzy w nim pracują, mogą się odbywać wyłącznie w trakcie pracy turbiny, podczas której w kotle spalana jest biomasa. Zarówno kocioł i turbina potrzebują zasilania elektrycznego do wytworzenia energii, przy czym w ramach rozruchu próbnego ilość energii wytworzonej jest ok. pięciokrotnie mniejsza od energii zużytej w tym celu przez te urządzenia. Wynika to z tego, że celem próbnego uruchomienia turbiny nie było wytworzenie energii na potrzeby zakładu. Skutkiem ubocznym jest zatem powstanie energii elektrycznej, w ilości nie pokrywającej nawet zapotrzebowania własnego tych urządzeń. Obecnie Spółka nie posiada jeszcze koncesji na produkcję i obrót energią elektryczną, lecz jest w trakcie ubiegania się o nią.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wytworzona w powyższych okolicznościach energia elektryczna będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Stanowisko Zainteresowanego.

W ocenie Spółki, energia elektryczna wyprodukowana w powyższych okolicznościach - jako efekt uboczny procesu instalacji i testowania układu produkującego energię, w ilości nie pokrywającej zapotrzebowania na energię maszyn, które ją wyprodukowały - nie będzie podlegała podatkowi akcyzowemu. Zgodnie z art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Do produkcji 500 MWh energii Spółka zużyła 2.500 MWh energii, zatem można przyjąć, że 500 MWh to energia zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej, co i tak nie wystarczyło, gdyż Spółka musiała dokupić jeszcze 2.000 MWh energii. Powyższego nie zmienia fakt, że energia wytworzona przez ww. turbiny w ramach rozruchu próbnego nie została zmagazynowana w oddzielnych akumulatorach, z których zostałaby z powrotem przekazana do turbin w celu produkcji energii elektrycznej. Energia ta została wykorzystana do napędu maszyn i urządzeń stanowiących linię produkcyjną, jednak był to niezbędny element prób. Kluczowe jest to, że ilość energii wyprodukowanej przez kocioł i turbinę nie pokryła nawet własnego zapotrzebowania.

Ponadto, kolejną podstawą prawną do niepobierania podatku akcyzowego od energii wytworzonej przez kocioł i turbinę w powyższych okolicznościach będzie art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nie posiadający koncesji, który wyprodukował energię. Powyższy przepis wprowadza opodatkowanie nie samego faktu wyprodukowania energii, co jej zużycia przez podmiot, który ją wyprodukował. W analizowanej sytuacji nie można twierdzić, że Spółka zużywa energię wyprodukowaną w ramach testów i rozruchu próbnego w rozumieniu powyższego przepisu. Aby prawidłowo odczytać normę wynikającą z tego przepisu, należy posłużyć się wykładnią funkcjonalną i celowościową. Niewątpliwie celem ww. przepisu jest opodatkowanie energii, która gdyby nie została wytworzona we własnym zakresie, musiałaby zostać kupiona od zakładu energetycznego w cenie zawierającej podatek akcyzowy, a następnie zużyta. Skoro więc podmiot produkuje energię samodzielnie, to nie nabywa jej od zakładu energetycznego i nie płaci w ten sposób akcyzy. Aby temu zapobiec, energia wyprodukowana przez taki podmiot i zużyta na własne cele będzie podlegała opodatkowaniu. W ocenie Spółki, nic takiego nie miało miejsca. W celu przeprowadzenia próbnego rozruchu turbiny Spółka musiała podłączyć kocioł, w którym spalana jest biomasa, dzięki czemu wytwarzana jest para wodna (przekazywana do turbiny), a turbinę podłączyć z kolei do sieci energetycznej zakładu produkcyjnego Spółki, do której doprowadzany jest prąd nabywany z zakładu energetycznego (czyli, w ten sposób zapłacić akcyzę od prądu zużytego do produkcji energii elektrycznej, mimo że energia zużyta do produkcji energii jest zwolniona z podatku akcyzowego - art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym). W ten sposób turbina, jako uboczny skutek testów produkuje niewielką ilość energii elektrycznej, której i tak Spółka nie kupiłaby od zakładu energetycznego. Spółka uruchamia poszczególne urządzenia układu przeznaczonego do produkcji energii w celu próbnego uruchomienia turbiny (zużywając przy tym m.in. energię zawierającą w cenie podatek akcyzowy), którą z kolei uruchamia w celu sprawdzenia jej wszystkich właściwości, wykrycia wad, itd., a nie w celu pozyskania źródła energii, w miejsce energii nabywanej z zakładu energetycznego. Powyższego nie zmienia fakt, że tak wytworzona minimalna ilość energii, nie pokrywająca nawet zapotrzebowania turbiny wytwarzającej energię elektryczną, została "wykorzystana" poprzez przekazanie energii do linii produkcyjnej na krótki czas - gdyż w trakcie testów turbiny i całego układu niekiedy wytwarzana jest niewielka ilość energii elektrycznej, ale częściej następują przestoje turbiny, z uwagi na konieczność regulacji całego układu, usunięcia dostrzeżonych usterek, dostosowania ustawień, itd. Jest to wymóg zbadania możliwości praktycznego wykorzystania wyprodukowanej energii, możliwości jej przekazania na potrzeby zakładu, itd. Samo bowiem wyprodukowanie energii to jedno, a praktyczne możliwości jej wykorzystania na potrzeby zakładu produkcyjnego to drugie. Energia, której nie dałoby się spożytkować w procesie produkcji płyt byłaby dla Spółki bezużyteczna, podobnie jak linia urządzeń do jej produkcji, bo i tak Spółka musiałaby nabywać całość energii potrzebnej do produkcji płyt od zakładu energetycznego.

Zatem fakt, iż energia wytworzona w turbinie posłuży w minimalnym zakresie, przez krótki okres czasu, do uruchomienia czy podtrzymania pracy np. maszyn w ramach linii technologicznej produkującej płyty powinien być oceniany przez pryzmat opisanych wyżej okoliczności, które nie pozwalają na uznanie, że Spółka "zużyła energię" w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Teoretycznie można byłoby argumentować, że przez czas, w którym maszyny linii produkującej płyty korzystały z energii wytworzonej w ramach próbnego rozruchu przez turbinę, nie korzystały z energii z zakładu energetycznego zawierającej podatek akcyzowy. Zdaniem Spółki, nie da się sprawdzić prawidłowości działania turbiny (w tym przeniesienia wytworzonej energii na linie produkcyjne) bez przekazania wyprodukowanej przez nią energii do linii produkcyjnych w fabryce - tak samo jak nie da się sprawdzić działania nowego silnika samochodowego w sposób inny niż zamontowanie w samochodzie i wykonanie jazd próbnych.

Spółka wskazuje, iż celem produkcji energii elektrycznej przy pomocy wskazanej turbiny nie będzie bowiem jej odsprzedaż, lecz zużycie na własne potrzeby w zakładzie produkującym płyty. Maszyny produkcyjne potrzebują energii elektrycznej, mają różne moce, różną wydajność, etc. i skoro w przyszłości energia wyprodukowana przez turbinę ma służyć do napędzania tych maszyn, to najpierw musi zostać przekazana do tych maszyn w ramach prób. Gdyby było możliwe wykonanie tego w inny sposób, to Spółka nie podejmowałaby takich prób, nie zużywałaby 2.500 MWh energii do produkcji 500 MWh energii i nie ryzykowałaby dodatkowo uszkodzenia lub zniszczenia maszyn i urządzeń, do których zostanie przekazany prąd z turbiny, czy też samej turbiny, co może także się wiązać z dalszym ryzykiem, nie wykluczając pożaru zakładu. Jest to więc proces skomplikowany i musi zostać przetestowany oraz sprawdzony w każdy sposób, zanim rozpocznie się właściwa produkcja energii elektrycznej i jej wykorzystywanie przez Spółkę na potrzeby linii produkcji płyt wiórowych.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii wyprodukowanej w powyższych okolicznościach, gdyż została ona wyprodukowana w ilościach nie pokrywających nawet własnego zapotrzebowania turbiny, która tę energię wyprodukowała oraz jako skutek uboczny próbnego rozruchu turbiny, którego elementem jest podłączenie czasowe maszyn produkcyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest to jednak cel sam w sobie, gdyż minimalna ilość energii wyprodukowanej w turbinie musi zostać w ten sposób "wykorzystana", by można było ocenić przydatność turbiny w procesie produkcji energii na potrzeby zakładu produkcji płyt. Bez względu zatem na to, czy zostanie zastosowane zwolnienie z art. 30 ust. 6, czy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, energia wyprodukowana w powyższych okolicznościach nie powinna być obciążona podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Nabywca końcowy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19, ustawy, to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie - art. 9 ust. 2 ustawy.

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 9 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

Stosownie do art. 30 ust. 6 ustawy, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Z kolei, w myśl art. 30 ust. 7 ustawy, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 z późn. zm.), zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie, pod warunkiem że podmiot zużywający energię elektryczną:

Wskazane oświadczenie powinno zawierać, zgodnie z § 3 ust. 2 wskazanego rozporządzenia:

Z opisu wniosku wynika, iż Spółka jest producentem płyt drewnopochodnych. W trakcie procesu technologicznego wytwarzana jest także energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii w skojarzeniu (kogeneracji). W związku z rozpoczęciem produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych przeprowadza szereg prób, rozruchów, by zbadać parametry turbiny, która będzie wykorzystywana do produkcji energii. Podczas rozruchów próbnych i testowych wytworzono ok. 1,2% energii możliwej do wytworzenia, wykorzystując turbinę w minimalnym zakresie mocy wytwórczych. Spółka wskazuje, że energia zużyta przez kocioł na biomasę i turbinę parową była bezpośrednio związana z procesem produkcji energii elektrycznej, tj. służyła ona np. do "napędzania" urządzeń kotłowni, pomp, wentylatorów, itp. Zarówno kocioł i turbina wymagają zasilania elektrycznego do wytworzenia energii. Ponadto, jak wynika z treści wniosku, energia elektryczna została wykorzystana do napędu maszyn i urządzeń stanowiących linię produkcyjną. Obecnie Spółka nie posiada jeszcze koncesji na produkcję i obrót energią elektryczną.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii opodatkowana akcyzą wytworzonej w opisanych okolicznościach energii elektrycznej, a następnie zużytej do uruchomienia i podtrzymania pracy maszyn w ramach linii technologicznej produkującej płyty.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanych okolicznościach wytworzona energia nie podlega akcyzie. Brak obowiązku podatkowego wynika z faktu, że wytworzona energia elektryczna jest zwolniona od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy lub też jej zużycie nie wypełnia dyspozycji art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowisko Spółka uzasadnia faktem, że ilość energii wyprodukowanej przez kocioł i turbinę nie pokryła nawet własnego zapotrzebowania tych urządzeń, a ponadto Spółka nie zużywa wyprodukowanej w ramach testów i rozruchu próbnego energii, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze opis zawarty we wniosku oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że wytworzona przez Spółkę energia elektryczna, co do zasady, podlega opodatkowaniu akcyzą z tytułu zużycia jej na własne potrzeby - zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że wyraz "zużywać" zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w: "Język polski. Współczesny słownik języka polskiego", pod red. Bogusława Dunaj, Warszawa 2007, s. 2227, oznacza: 1. używając czegoś, doprowadzić do zniszczenia tego lub do wyczerpania zapasu, 2. robić użytek z czegoś, wykorzystywać coś. Zatem nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca wypełnił dyspozycję przepisu art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy, wykonując czynność zużycia (wykorzystania) energii elektrycznej na potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa. Nie ma przy tym znaczenia zakres tego zużycia i fakt, że zużytą energię wykorzystano do przeprowadzania prób technologicznych przed rozpoczęciem właściwej produkcji energii elektrycznej.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustawy nie umożliwiają zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużytej w toku prób odbiorczych urządzeń, tak jak to może mieć miejsce w przypadku zwolnienia oleju opałowego wykorzystywanego do prowadzenia prób zdawczych u producentów silników dla morskich jednostek pływających - zgodnie z art. 32 ust. 1a ustawy.

W ocenie tutejszego organu, Spółka mogłaby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy, w tylko w przypadku, gdy zużycie energii elektrycznej nastąpiło wyłącznie w ramach procesu produkcji energii elektrycznej oraz bezpośrednio w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zatem dyspozycja tego przepisu nie obejmuje faktu zużycia energii elektrycznej w procesie technologicznym związanym z uzyskaniem ciepła, np. energii elektrycznej zużytej do zasilania urządzeń w kotłowni produkującej parę technologiczną, nie obejmuje także zużycia energii elektrycznej wykorzystanej do napędu maszyn i urządzeń stanowiących linię produkcyjną płyt drewnopochodnych.

W opisanym we wniosku przypadku Spółka może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy, w związku ze zużyciem energii elektrycznej bezpośrednio w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, przy wypełnieniu warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.