ITPP3/443-153/14/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania właściwej stawki - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania właściwej stawki.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych - producent segregatorów. Spółka otrzymała od kontrahenta z Wielkiej Brytanii, zarejestrowanego tam na potrzeby podatku VAT, zamówienie na produkcję segregatorów. Kontrahent brytyjski jest zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W trakcie realizacji zamówienia sprzedający ma wystawiać brytyjskiemu kontrahentowi faktury z...-dniowym terminem płatności, dokumentujące sprzedaż kolejnych partii ww. segregatorów, po czym mają one być wysyłane do kontrahenta na terenie kraju w celu dodania do nich wkładów. Transport poszczególnych partii towaru ma zostać dwojako zorganizowany:

W każdym z dwóch wymienionych przypadków Spółka będzie w posiadaniu korespondencji handlowej z nabywcą, w tym zamówienia, a po dostarczeniu towaru do Wielkiej Brytanii otrzyma dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium Wielkiej Brytanii wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, nazwą oraz adresem siedziby podatnika dokonującego WDT oraz miejscem dostawy towaru.

Ponadto w pierwszym przypadku podatnik jako sprzedający będzie posiadał dane identyfikujące środek transportu na odcinku krajowym. W obydwu przypadkach niemożliwe może być określenie numerów rejestracyjnych środków transportu, którymi towary zostaną wywiezione z terytorium kraju.

Wnioskodawca wskazał, że nie będzie w posiadaniu dokumentów wynikających z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednak otrzyma od odbiorcy z Wielkiej Brytanii potwierdzenie zawierające dane wskazane w art. 42 ust. 4 pkt 1-4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisaną sprzedaż segregatorów należy zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czy jako dostawę krajową.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy, w zależności od sposobu organizacji transportu, należy zakwalifikować:

* w przypadku gdy sprzedający, czyli Spółka, odpowiedzialny będzie za transport na odcinku krajowym, a nabywca za transport z Polski do Wielkiej Brytanii - początkowo jako dostawę krajową, wystawiając fakturę ze stawką VAT 23%, następnie, po otrzymaniu dowodu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium Wielkiej Brytanii, skorygowanie do "0" sprzedaży krajowej i wystawienie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką VAT 0% (zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10);

* w przypadku gdy nabywca, czyli kontrahent brytyjski, będzie odpowiedzialny za cały transport, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką VAT 0%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stanął na stanowisku, posiłkując się uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, że dostawy należy zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - co do zasady - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 5 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy: towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

(...).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy - są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

* z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Na podstawie art. 42 ust. 4 ustawy, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, o czym stanowi art. 42 ust. 12a ustawy.

Stosownie do treści art. 106a ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Analiza przedstawionych regulacji pozwala na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z tym kluczowe jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Istotą bowiem powołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe.

Dla zastosowania 0% stawki w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów. W świetle bowiem art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W niniejszej kwestii należy odwołać się do przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.) - dalej Dyrektywa - zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (zatem także w cyt. art. 138 ust. 1 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z powołanych przepisów Dyrektywy wyprowadzić można wniosek, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (ewentualnie stawki 0%) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w tych przepisach Dyrektywy.

Jak wskazano wcześniej, aby miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Nie wynika z tej definicji jednak, aby wywóz towaru miał być wykonany bezpośrednio po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy - art. 13 ust. 1 ustawy nie określa ramowych granic, w jakim czasie, od dokonania dostawy, towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz uznać za dokonany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Jednakże podatnik winien mieć w takiej sytuacji na względzie postanowienia wynikające z art. 42 ust. 12 i 12a ustawy.

W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych - producent segregatorów. Spółka, realizując zamówienie na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii, zarejestrowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, zrealizuje zamówienie - sprzedaż segregatorów. Transport poszczególnych partii towaru ma zostać zorganizowana dwojako:

1. W pierwszym przypadku sprzedający, czyli Spółka, odpowiedzialna będzie za transport z... do kontrahenta krajowego (zleci go spedytorowi zewnętrznemu), następnie całość (segregatory i wkłady) ma zostać wysłana transportem zorganizowanym przez nabywcę, czyli kontrahenta brytyjskiego do Wielkiej Brytanii. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel kupujący nabywa w momencie dostarczenia towaru do wskazanego przez niego miejsca na terenie kraju. Kontrahent na terenie kraju doda do segregatorów wkłady;

2. W drugim przypadku nabywca, czyli kontrahent brytyjski, będzie odpowiedzialny za cały transport. Z momentem wystawienia faktury kupujący nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

W każdym z dwóch wymienionych przypadków Spółka będzie w posiadaniu korespondencji handlowej z nabywcą, w tym zamówienia, a po dostarczeniu towaru do Wielkiej Brytanii otrzyma dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium Wielkiej Brytanii wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, nazwą oraz adresem siedziby podatnika dokonującego WDT oraz miejscem dostawy towaru. Ponadto w pierwszym przypadku podatnik jako sprzedający będzie posiadał dane identyfikujące środek transportu na odcinku krajowym. W obydwu przypadkach niemożliwe może być określenie numerów rejestracyjnych środków transportu, którymi towary zostaną wywiezione z terytorium kraju. Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu dokumentów wynikających z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednak otrzyma od odbiorcy z Wielkiej Brytanii potwierdzenie zawierające dane wskazane w art. 42 ust. 4 pkt 1-4.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że jeżeli dokumenty, które będą w posiadaniu Wnioskodawcy w związku z opisaną we wniosku sprzedażą wewnątrzwspólnotową, potwierdzą jednoznacznie faktyczne dostarczenie towaru do nabywcy z Wielkiej Brytanii, będą mogły być one wystarczającą podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% (art. 42 ust. 3 i 11 ustawy).

Wobec powyższego istotne będzie, aby Wnioskodawca znajdował się w posiadaniu stosownych dokumentów, z uwzględnieniem terminów wynikających z art. 42 ust. 12 i 12a ustawy. Posiadanie odpowiednich dokumentów upoważni zatem Wnioskodawcę ewentualnie również do dokonania adekwatnej do sytuacji korekty.

Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Faktura ta winna zawierać wyszczególnioną stawkę VAT przewidzianą dla dostawy wewnątrzwspólnotowej (a więc stawkę 0% przewidzianą przez przepisy ustawy) w momencie jej wystawienia.

W konsekwencji, pomimo potwierdzenia poglądów Wnioskodawcy sprowadzających się faktycznie do twierdzenia, że przedmiotowe dostawy należy zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie można zaaprobować Jego opinii w przedmiocie zakwalifikowania dostawy, w zależności od sposobu organizacji transportu:

* w przypadku gdy Wnioskodawca odpowiedzialny będzie za transport na odcinku krajowym, a nabywca za transport z Polski do Wielkiej Brytanii - początkowo jako dostawę krajową, wystawiając fakturę ze stawką VAT 23%, następnie, po otrzymaniu dowodu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium Wielkiej Brytanii, skorygowanie do "0" sprzedaży krajowej i wystawienie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką VAT 0% (zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt 1 FSK 640/10);

* w przypadku gdy nabywca, czyli kontrahent brytyjski, będzie odpowiedzialny za cały transport, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką VAT 0%.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów decyduje ogół okoliczności dostawy, z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 13 ustawy. W opisanej we wniosku sytuacji wyczerpane zostaną znamiona pozwalające uznać, że Wnioskodawca dokona takiej dostawy. Tym samym odnosząc się do konsekwentnego zastosowania dla takiej dostawy stawki VAT 0%, bądź właściwej stawki krajowej, w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić - jak wskazano powyżej - że istotne będzie posiadanie przez Wnioskodawcę adekwatnych dokumentów, otrzymanych w stosownych terminach. Jednakże faktura dokumentująca taką czynność winna być wystawiona ze stawką właściwą dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (stawka 0%), niezależnie od sposobu transportu oraz późniejszego (po wystawieniu faktury) dysponowania dokumentami na okoliczność dostawy. Nie wymagana będzie zatem korekta tej faktury - w przypadku gdy za transport krajowy odpowiada Wnioskodawca - do "0".

Zauważyć przy tym należy, że powołane powyżej przepisy nie przesądzają o formie dokumentów, którą dany podmiot powinien się posługiwać w kontekście zasadnego zastosowania 0% stawki podatku. Zasadniczo dopuszczalna jest zatem każda ich forma, byle tylko pozwalała uprawdopodobnić (co najmniej) wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego.

Na tle rozpatrywanej kwestii niezbędne jest jednak zastrzeżenie, że to czy dokumenty, które znajdą się w posiadaniu Wnioskodawcy rzeczywiście potwierdzą dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ pierwszej instancji, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.