ITPP3/443-148a/09/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) uzupełnione i zmienione pismem z dnia 20 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w zakresie prowadzonej działalności produkuje, między innymi, paliwa żeglugowe: MDO (Marinę Diesel Oil) - olej napędowy PKWiU 23.20.15-50.30, MGO (Marinę Gas Oil)-olej napędowy PKWiU 23.20.15-50.20, olej opałowy COO RG3 wykorzystywany do celów żeglugi PKWiU 23.20.17-70.00, olej opałowy COO RG1 wykorzystywany do celów żeglugi PKWiU 23.20.17-50.00, IFO 380 (Intermediate Fuel Oil) - olej opałowy PKWiU 23.20.15-50.00. W obrocie handlowym występuje również paliwo o mniejszej lepkości - IFO 180, które można uzyskać poprzez dodanie, w odpowiedniej proporcji, do olejów o wyższej lepkości (IFO 380, RG1, RG 3), produktu posiadającego niższą lepkość - oleju MDO.

Spółka sprzedaje przedmiotowe paliwa żeglugowe z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy. Paliwa są dostarczane, ze składu podatkowego Spółki, do odbiorców uprawnionych do zwolnienia - z zastosowaniem transportu kolejowego, samochodowego lub wodnego (z wykorzystaniem barek tzw. "bunkierek"). Na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego, obowiązujących od 1 marca 2009 r., dostawie paliwa żeglugowego towarzyszy dokument dostawy.

Spółka wskazuje, iż w praktyce dostaw paliwa żeglugowego odbiorca wskazany pierwotnie w dokumencie dostawy przyjmuje jedynie część paliwa, natomiast pozostała zaś część zostaje dostarczana do innego odbiorcy lub odbiorca wskazany pierwotnie w dokumencie dostawy nie przyjmuje paliwa, a przesyłka zostaje dostarczona w całości innemu odbiorcy. W przypadku tym, faktyczny odbiorca paliwa potwierdza odebraną ilość wpisem w kolumnie 7 strony 2 dokumentu dostawy wskazując miejsce odbioru i nazwę podmiotu obierającego i uprawnionego do zwolnienia, a Spółka dokonuje właściwej korekty w ewidencji wyrobów wydanych ze składu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisana sprzedaż i dostarczenie paliwa żeglugowego innemu odbiorcy niż wymieniony pierwotnie w dokumencie dostawy wypełnia (zachowuje) warunki zwolnienia z podatku akcyzowego określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, warunki stosowania zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie określają przepisy art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Stosowanie zwolnienia od akcyzy zostało obwarowane trzema warunkami określonymi w przepisie art. 32 ust. 5 ustawy: objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym, dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy oraz prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy.

Zainteresowany wskazuje, iż zasady wystawiania dokumentu dostawy, jego wzór, a także zasady prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie określają przepisy rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. Zgodnie wzorem dokumentu dostawy zamieszczonym w załączniku nr 1 do wskazanego rozporządzenia, informacje jakie powinien zawierać ten dokument są następujące: nazwa podmiotu wystawiającego dokument dostawy, którym może być podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający, adres siedziby podmiotu, który wystawił dokument dostawy, adres miejsca wysyłki wyrobów zwolnionych od akcyzy, data wysyłki wyrobów zwolnionych od akcyzy, data i podpis podmiotu, który wystawił dokument dostawy lub osoby reprezentującej podmiot wystawiający ten dokument, nazwa podmiotu odbierającego wyroby zwolnione od akcyzy, adres siedziby podmiotu odbierającego wyroby zwolnione od akcyzy, adres miejsca odbioru wyrobów zwolnionych od akcyzy, data odbioru wyrobów zwolnionych od akcyzy, data i podpis podmiotu odbierającego lub osoby reprezentującej podmiot odbierający.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokument dostawy potwierdza fakt przemieszczenia wyrobów akcyzowych, a nie dokonanie czynności cywilnoprawnej. Fakt ten potwierdza sposób określenia w dokumencie dostawy podmiotów uczestniczących w tej czynności, jako wysyłającego i odbierającego wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy. Zatem są to podmioty wykonujące czynności faktyczne, a nie strony czynności cywilnoprawnej.

W ocenie Spółki, fakt zachowania prawa do zwolnienia wynika również z brzmienia treści kolumny 7 na stronie 2 dokumentu dostawy. Wskazana część dokumentu dostawy jest przeznaczona dla dokonania adnotacji przez odbiorcę potwierdzającego odbiór wyrobu zwolnionego od akcyzy w określonej ilości.

Zdaniem Spółki, fakt dostarczenia paliwa żeglugowego innemu odbiorcy niż wskazanemu pierwotnie w dokumencie dostawy pozwala na korzystanie ze zwolnienia od akcyzy. Zatem, Spółka działając w opisany sposób wypełni warunki zwolnienia od akcyzy określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, z prowadzonego przez siebie składu podatkowego, dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie innemu uprawnionemu odbiorcy niż podmiot wskazany w dokumencie dostawy.

Zgodnie z przepisem artykułu 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie Rady 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energię elektryczną produkowaną na pokładzie statku.

Zatem państwo polskie stosownie do wskazanych przepisów dyrektywy zobowiązane zostało do ustanowienia przepisów umożliwiających zwolnienie od akcyzy paliwa przeznaczonego do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. Dyrektywa nałożyła na Polskę także obowiązek określenia warunków tego zwolnienia.

Przepisy artykułu 14 ust. 1 lit. c) ww. dyrektywy Rady wdrożone zostały do polskiego porządku prawnego w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl przepisu art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą.

W myśl przepisów art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

Natomiast w myśl przepisu art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest, między innymi, dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy".

Wzór dokumentu dostawy określa załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 z późn. zm.). Natomiast instrukcję jego wypełnienia zawarto w treści samego dokumentu.

Powyższe przepisy wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W przypadku prowadzącego skład podatkowy prawo do korzystania ze zwolnienia zostało związane bezpośrednio z faktem dostarczenia wyrobu do podmiotu uprawnionego wskazanego w dokumencie dostawy.

Zdaniem tutejszego organu, można zgodzić się jedynie z częścią przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, że dokument dostawy potwierdza fakt przemieszczenia wyrobów akcyzowych, a nie dokonanie czynności cywilnoprawnej.

Natomiast wskazać należy, iż celem stosowania dokumentu dostawy nie jest wyłącznie dokumentowanie faktu przemieszczenia wyrobu zwolnionego. Zadaniem tego dokumentu jest również potwierdzenie faktu odbioru tego wyrobu przez wskazany w dokumencie dostawy podmiot uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy. Zatem dzięki stosowaniu tego dokumentu organ nadzorujący procedurę obrotu zwolnionymi wyrobami posiada informację o przeznaczeniu przesyłki i faktycznym odbiorcy zwolnionego od akcyzy wyrobu. Należy w tym miejscu wskazać, iż obowiązek kontroli państwa nad obrotem wyrobami wynika bezpośrednio ze wskazanych wyżej przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE.

W przypadku Spółki, zgodnie z treścią wzoru dokumentu dostawy, w polu 3 wskazuje się nazwę lub nazwisko i imię podmiotu odbierającego wyroby zwolnione. Natomiast w polu 4, prowadzący skład podatkowy, wpisuje siedzibę lub miejsce zamieszkania podmiotu odbierającego wyroby zwolnione. Potwierdzenie odbioru wyrobów wymienionych w dokumencie dostawy w polu 11 następuje poprzez wskazanie daty i złożenie podpisu przez podmiot uprawniony w polu 10. Opis pól dokumentu dostawy wskazuje jednoznacznie, iż podmiotem odbierającym wyroby zwolnione może być tylko podmiot wskazany w polu 3 dokumentu dostawy. Natomiast kolumna 7 pola 11 (Wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy stanowiące przedmiot dostawy) służy do dokonywania adnotacji o charakterze "technicznym", na co wskazuje charakter wyjaśnienia zawartego w przypisie 4 do kolumny 4 tego pola. Zdaniem tutejszego organu, w kolumnie 7 można również dokonywać zapisów o stwierdzonych ubytkach wyrobów zwolnionych, czy też o innych istotnych okolicznościach, które wystąpiły podczas odbioru wyrobu zwolnionego od akcyzy.

Zatem należy wskazać, iż w obowiązujących obecnie przepisach podatkowych regulujących kwestię obrotu wyrobami zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie i stosowania dokumentu dostawy, nie zawarto procedury umożliwiającej dostarczenie wyrobu zwolnionego innemu podmiotowi, niż podmiot wymieniony w tym dokumencie jako podmiot odbierający wyroby zwolnione.

Należy zauważyć, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r. syg. akt I SA/Wr 469/00).

W przypadku braku możliwości dostarczenia zwolnionego od akcyzy wyrobu do podmiotu uprawnionego wskazanego w dokumencie dostawy, istnieje możliwość jego zwrotu do składu podatkowego, z którego wyrób ten został wyprowadzony. Wyrób zostałby wprowadzony do składu podatkowego za pomocą dokumentu dostawy jako zwolniony od akcyzy, chyba że zostałby naruszony którykolwiek z warunków zwolnienia.

Należy zauważyć, iż w stosunku do wyrobów zwolnionych procedura zawieszenia poboru akcyzy zakończyła się w momencie wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego (zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy), zatem wyrób po ponownym przyjęciu do składu podatkowego powinien być przechowywany odrębnie od wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, tak jak dzieje się to w przypadku wyrobu z zapłaconym należnym podatkiem akcyzowym.

Następnie, aby procedura zwolnienia od akcyzy wobec przedmiotowych wyrobów została zamknięta, podmiot prowadzący skład podatkowy wystawia nowy dokument dostawy, w którym zostaje wskazany faktyczny odbiorca wyrobów zwolnionych.

Reasumując, w ramach procedury dostarczenia paliwa żeglugowego, jako wyrobu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, nie jest możliwe wydanie tego wyrobu innemu odbiorcy niż wskazany w dokumencie dostawy. Wnioskodawca, w przypadku zwrotu części lub całości przesyłki wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie w celu zamknięcia procedury obrotu zwolnionym wyrobem i wypełnienia warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia może wprowadzić przedmiotowe wyroby jako zwolnione od akcyzy do składu podatkowego, z którego zostały one wyprowadzone. Następnie, dokonując wysyłki przedmiotowych wyrobów do podmiotu uprawnionego, Spółka wystawia kolejny dokument dostawy zawierający faktyczne dane odbiorcy przemieszczanego wyrobu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.