ITPP3/443-147/13/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 26 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Centrum realizuje projekt pt.: "Wdrożenie narzędzi... w... w ramach rozwoju społeczeństwa informacyjnego" w ramach RPO Województwa na lata 2007-2013 współfinansowany ze środków EFRR. Centrum działa jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W dniu 13 marca 2013 r. Urząd Marszałkowski zwrócił się z pismem w sprawie przeanalizowania zagadnienia kwalifikowalności VAT w ramach realizowanego projektu. Centrum pismem z dnia 15 marca 2013 r. odpowiedziało, iż zgodnie z przepisem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, proporcja sprzedaży za 2012 r. wyniosła 1,63%, wobec czego można uznać, że wyniosła 0%. Centrum nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją projektu oraz nie ma możliwości odzyskania w inny sposób tego podatku, ponieważ zakupy realizowane w ramach projektu związane będą z działalnością zwolnioną na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zgodnie ze statutem, jednostka prowadzi działalność związaną z realizacją świadczeń opieki medycznej, w tym zakontraktowanych umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia - są to usługi zwolnione od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W wyżej wymienionym piśmie skierowanym do Urzędu Marszałkowskiego w związku z dofinansowaniem realizacji projektu Centrum uznaje, że chce ująć cały podatek naliczony jako koszt (wydatek) kwalifikowany, ze względu na przepis art. 86 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie daje możliwości odzyskania (odliczenia) podatku naliczonego od towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednostka dokonuje również sprzedaży opodatkowanej (objętej stawką podatkową 8% i 23%), jednak wysokość tej sprzedaży w odniesieniu do całkowitego obrotu rocznego (określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT) nie przekracza 2%. Oświadczenie w sprawie kwalifikowalności VAT, składane przez kierownika Jednostki, nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym brak możliwości odzyskania podatku - zgodnie z wytycznymi do wniosku o dofinansowanie projektu należy dołączyć również indywidualną interpretację, czy w odniesieniu do realizowanego przez beneficjenta projektu istnieje możliwość odzyskania VAT. Centrum jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu będą wystawione na ZOZ. Zainteresowany będzie wykorzystywał zakupione towary i usługi związane z realizacją projektu do czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT. Wykorzystując zakupione towary i usługi związane z realizacją projektu zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od VAT, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji jednostka nie ma możliwości odzyskania VAT. Wnioskodawca zaznacza, że przy realizacji projektu, mającego na celu zbudowanie zintegrowanego systemu informacyjnego Szpitala, Jednostka nie ma prawa do odliczenia naliczonego VAT ze względu na to, iż zakup towarów lub usług będzie związany z działalnością zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Ponadto, nawet gdyby towary lub usługi zakupione w ramach realizowanego projektu były w części wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić w całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, a przy obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-8 tej ustawy proporcji, która za 2012 rok wyniosła 1,63%, przyjęto (zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy), iż proporcja ta wynosi 0%. Wartość usług netto zwolnionych z VAT w 2012 r. wynosiła... zł, natomiast wartość usług podlegających opodatkowaniu VAT wynosiła... zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W oparciu o art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W treści rozdziału 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247), przewidziano przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz warunki i tryb dokonywania tego zwrotu. Przepisy powołanego rozporządzenia określają katalog środków, które stanowią ww. środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 8 ust. 3 i 4). Uzyskanie pomocy finansowej pochodzącej ze źródeł, o których mowa w tych przepisach daje prawo do ubiegania się o zwrot podatku w oparciu o przepisy zawarte w rozdziale 9 tego rozporządzenia.

Nadmienić należy, że realizacja prawa do odliczenia podatku została obostrzona ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z artykułów 88 i 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 cyt. wyżej artykułu wskazano, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Na podstawie zapisów ust. 4 analizowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ustęp 5 tego artykułu określa, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z ust. 6 omawianego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl postanowień ust. 10 tego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Jak wynika z treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustęp 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W złożonym wniosku poinformowano, że ZOZ (Centrum) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Centrum realizuje projekt pt.: "Wdrożenie narzędzi... w.... w ramach rozwoju społeczeństwa informacyjnego" w ramach RPO Województwa na lata 2007-2013 współfinansowany ze środków EFRR. Centrum nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją projektu oraz nie ma możliwości odzyskania w inny sposób tego podatku, ponieważ zakupy realizowane w ramach projektu związane będą z działalnością zwolnioną na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Centrum chce ująć cały podatek naliczony jako koszt (wydatek) kwalifikowany, ze względu na przepis art. 86 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie daje możliwości odzyskania (odliczenia) podatku naliczonego od towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednostka dokonuje również sprzedaży opodatkowanej (objętej stawką podatkową 8% i 23%), jednak wysokość tej sprzedaży w odniesieniu do całkowitego obrotu rocznego (określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT) nie przekracza 2%. Proporcja sprzedaży za 2012 r. wynosiła w Centrum, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, 1,63%, wobec czego uznano, że wyniosła 0%. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu będą wystawione na ZOZ. Zakupione w ramach projektu towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT. Wykorzystując zakupione towary i usługi związane z realizacją projektu zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od VAT, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że skoro ZOZ - na co wskazują okoliczności sprawy - nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, a proporcja o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy nie przekroczyła 2%, to w odniesieniu do poniesionych wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto, z tytułu nabycia tych towarów i usług, nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu tego podatku na podstawie przepisów rozdziału 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż z treści wniosku wynika, iż środki, o które ubiega się Centrum, nie są środkami bezzwrotnej pomocy zagranicznej wymienionymi w § 8 ust. 3 i 4 tego rozporządzenia.

Należy jednakże podkreślić, że ani fakt, iż proporcja nie przekroczyła 2%, ani też art. 86 ust. 1 ustawy, nie pozbawiły automatycznie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług dokonanych w związku z realizowanym projektem. Ponieważ - jak wskazuje treść wniosku - nabycia te związane są zarówno z czynnościami zwolnionymi, jak i opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wystąpił ich związek z czynnościami opodatkowanymi, chyba że uzna - jak w przedmiotowej sprawie - iż ww. proporcja wynosi 0%. Ponadto, w sytuacji powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest uprawniony odpowiednio, w stosownym zakresie, do wystąpienia o zwrot tej różnicy podatku na rachunek bankowy. Tym samym - wbrew twierdzeniu wyrażonemu w stanowisku - Wnioskodawca nie jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że nabycia towarów i usług będą związane z działalnością zwolnioną od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, lecz ze względu na okoliczność, iż uznano proporcję za wynoszącą 0% w przypadku, gdy przedmiotowe towary i usługi związane są ze sprzedażą mieszaną (opodatkowaną według stawek 8% i 23% oraz zwolnioną). Z tego względu stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W konsekwencji tut. organ nie jest legitymowany do tego, aby udzielić odpowiedzi w zakresie żądanym w tej kwestii przez Wnioskodawcę.

Końcowo zastrzega się, iż w niniejszej interpretacji nie analizowano spełnienia przez Wnioskodawcę uwarunkowań prawnych umożliwiających zwolnienie od podatku czynności wykonywanych przez Centrum w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie było to przedmiotem zapytania oraz nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie. Dlatego też zwolnienie od podatku, z którego korzysta Wnioskodawca w tym zakresie przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.