ITPP3/443-136/14/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), uzupełnionym i sprecyzowanym pismami z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.), z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) oraz z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatku akcyzowego dla wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99 - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 19 lutego 2014 r., 24 kwietnia 2014 r., 5 maja 2014 r. oraz 29 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatku akcyzowego dla wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada instalację do rerafinacji olejów przepracowanych. Oleje przepracowane to oleje odpadowe o kodzie CN 2710 99. Olej odpadowy poddawany jest obróbce mechanicznej w celu usunięcia zanieczyszczeń i wody. Wstępnie oczyszczony surowiec (bez zanieczyszczeń mechanicznych) pompowany jest przez przepływomierz masowy do zbiornika surowcowego S-1 lub S-2 - legalizowanego i zlitrażowanego. Surowiec przyjmowany jest do magazynu składu podatkowego na podstawie dokumentu PW. Wydanie do produkcji następuje na podstawie dokumentu RW. Olej ze zbiorników surowcowych S-1 i S-2 pompowany jest poprzez zbiornik pośredni B-4, do wymienników W-1 i W-2, gdzie podgrzewany jest do temperatury 110-130°C. Następnie trafia do kolumny K-1, gdzie następuje wstępne odparowanie wody i węglowodorów lekkich pod próżnią. Zawartość kolumny K-1 odpompowywana jest do kolumny K-2 przez wymienniki W-3 i W-4, gdzie następuje podgrzanie do temperatury 140-150°C. W kolumnie K-2 następuje całkowite odparowanie wody i ewentualnych węglowodorów lekkich. Otrzymany olej bazowy jest przepompowywany do zbiorników S-3 i S-6 przez wymienniki W-3 i W-1. Natomiast opary z kolumny K-1 i K-2 zasysane są pompą próżniową, schłodzone w skraplaczu W-5 i gromadzone w zbiorniku B-2. Wykroplone węglowodory i woda przepompowywane są do zbiornika slopów 0-4. Otrzymany olej kierowany jest do sprzedaży jako olej bazowy S o kodzie 2710 19 99 lub kierowany do drugiej sekwencji.

W drugiej sekwencji olej przepływa przez układ pięciu wymienników E-103A, E-103B, E-102A, E-1-02B E-101, gdzie jest podgrzewany do temperatury 250-320°C. Podgrzany olej kierowany jest do kolumny destylacyjnej próżniowej C-101, gdzie następuje rozdestylowanie na cztery frakcje: D-1 szczytowa (nafta), D-2 destylat lekki (olej bazowy o niskiej lepkości), D-3 destylat średni (olej bazowy), D-4 pozostałość destylacyjna odbierana dołem kolumny. Kolumna destylacyjna pracuje pod wysoką próżnią #8722; 6-10 mBar. Frakcje D-1, D-2, D-3, D-4 zbierane są w odbieralnikach (zbiorniki buforowe), bezpośrednio w zbiornikach magazynowych produktu gotowego S-5 (olej bazowy średni), S-4 (pozostałość destylacyjna) lub paleto-pojemnikach 1.000 I. W celu ekspedycji, produkty pompuje się do autocystern lub paleto-pojemników. Frakcje D-2 (olej bazowy o niskiej lepkości), D-3 (olej bazowy) w celu uzyskania produktów o wyższej jakości można skierować do trzeciej sekwencji. W trzeciej sekwencji, destylaty D-2 (olej bazowy o niskiej lepkości) i D-3 (olej bazowy) poddaje się kontaktowaniu z ziemią okrzemkową w mieszalniku w temperaturze 100-120°C. Następnie poddaje się filtracji na filtrze ciśnieniowym. Tak otrzymane rafinaty olejów bazowych przepompowuje się do zbiorników magazynowych lub paleto-pojemników, skąd kierowane są do sprzedaży. W trzeciej sekwencji możliwe jest oczyszczenie, poprzez kontaktowanie z ziemią okrzemkową, sitami molekularnymi i filtrację selektywnie zebranych olejów przepracowanych. Ze specjalnie przeznaczonych do tego celu zbiorników S-7 i S-10, oleje przepracowane przepompowuje się przez przepływomierz masowy bezpośrednio do mieszalnika. Olej przyjmuje się na stan magazynowy składu podatkowego za pomocą dokumentu PW, wystawionego na podstawie wskazań przepływomierza masowego. W mieszalniku olej poddaje się kontaktowaniu z ziemią okrzemkową i filtracji, a następnie przesyła się go do zbiornika buforowego. Tak otrzymany filtrat (olej bazowy) przepompowuje się do zbiornika magazynowego S-5 lub paleto-pojemników. Magazynowany olej bazowy jest następnie kierowany do sprzedaży. Przyjęcie produktów gotowych odbywa się na podstawie dokumentu PW. Z kolei sprzedaż do klientów dokumentowana jest fakturami w momencie wydania produktów poprzez ich przepompowanie ze zbiorników magazynowych do autocystern. Sprzedaż może nastąpić w procedurze zawieszonego poboru akcyzy lub z zapłaconą akcyzą po dołączeniu przez klienta do faktury wymaganego oświadczenia.

Wykroplone węglowodory, frakcja szczytowa D1, o gęstości poniżej 0,890 g/cm#179;, odbierane są do paletopojemników o pojemności 1.000 I. W celu oczyszczenia frakcji z zanieczyszczeń jest ona przepuszczana przez sita molekularne. Następnie dokonywany jest pomiar gęstości w 15°C. Po oczyszczaniu frakcja szczytowa o kodzie CN 2710 19 99 będzie wykorzystywana na cele opałowe i na sprzedaż. Ilość oleju jaka będzie wydawana na cele opałowe będzie mierzona za pomocą przepływomierza. W celu określenia masy dokonywany będzie pomiar gęstości w temperaturze nalewania, by później obliczyć objętość dla gęstości w 15°C (zmierzonej wcześniej). Olej przeznaczony na cele opałowe będzie wydawany do zbiornika rozchodowego znajdującego się obok pieca. Na podstawie wskazań przepływomierza i gęstości w 15°C będzie wystawiony dokument RW, a wraz z nim faktura wewnętrzna dotycząca zapłaty podatku akcyzowego i podatku VAT. Wskazany olej używany na cele opałowe będzie spalany w kotle grzewczym w celu wytworzenia pary potrzebnej do ogrzewania wymienników i mieszalnika oraz do podgrzewania oleju grzewczego Marloterm.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy olej, lekka frakcja naftowa o kodzie 2710 19 99, wykorzystany na cele opałowe będzie opodatkowany stawką akcyzy 64,00 zł/1000 kilogramów przysługującą dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Zainteresowanego, wykroplone węglowodory, frakcja szczytowa, olej o gęstości poniżej 0,89 g/cm#179; będzie opodatkowany stawką akcyzy 64 zł/1000 kg, przysługującą dla olejów pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), zwanej dalej ustawą, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu tej ustawy zalicza się wyroby:

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. I, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - stawka akcyzy wynosi 232,00 zł/1000 litrów, natomiast dla pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych #8722; 64,00 zł/1000 kilogramów.

Z kolei, w myśl art. 89 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy, stawka podatku akcyzowego dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - wynosi 1.180,00 zł/1000 litrów;

Dla pozostałych paliw opałowych, w myśl przepisu art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny stosuje się stawkę w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, natomiast w przypadku, gdy gęstość jest równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny #8722; 64,00 zł/1000 kilogramów.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zamierza otrzymywać w wyniku rerafinacji olejów przepracowanych "olej bazowy" klasyfikowany przez producenta do kodu CN 2710 19 99. Część przedmiotowych wyrobów o gęstości w temperaturze 15°C niższej niż 890 kilogramów/metr sześcienny będzie przeznaczona przez Spółkę na cele opałowe. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że przedmiotowe wyroby nie są olejami smarowymi oraz smarami plastycznymi, zatem są zaliczane do pozostałych olejów klasyfikowanych do wskazanego kodu CN. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przedmiotowego wyrobu, należy zastosować stawkę właściwą dla pozostałych paliw opałowych, tj. stawkę akcyzy w wysokości 64,00 zł/1000 kilogramów.

Do celów poboru akcyzy, w tym określenia prawidłowej stawki akcyzy, ustawodawca w art. 3 ust. 1 ustawy, odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na grupy towarowe, podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. W związku z tym, w celu prawidłowego ustalenia czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy należy dokonać jego zaklasyfikowania do kodu CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Obowiązek stosowania tej klasyfikacji, w przypadku wyrobów energetycznych wynika z treści art. 2 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405).

W art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) (art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy), inne natomiast do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych (art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy) określonych, odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy. Stosownie do powyższego, określone w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy stawki mają zastosowanie jedynie do wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów opałowych, tj. wyrobów innych niż wymienione bezpośrednio wg kodu CN, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy.

Dla wyrobu o kodzie CN 2710 19 99 ustawodawca określił stawkę akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy bez względu na przeznaczenie. Tym samym dla tego wyrobu niezależnie od jego przeznaczenia i zastosowania stawka jest jednoznacznie określona w wysokości 1.180,00 zł/1000 litrów. Jedynym wyjątkiem od stosowania wskazanej stawki akcyzy są smary plastyczne klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99. Spółka zamierza zużywać otrzymane w toku rerafinacji wyroby akcyzowe (olej-lekka frakcja naftowa) o kodzie CN 2710 19 99, które nie są smarami plastycznymi. Tym samym jedyną możliwą stawką akcyzy, którą są opodatkowane wytwarzane wyroby jest stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Wnioskodawca swoją argumentację opiera na wykazaniu, że nabywany przez Niego wyrób o kodzie CN 2710 19 99 będzie przeznaczony do celów grzewczych, zatem powinien być opodatkowany jako pozostałe paliwo opałowe, tzn. zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie organu takie stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż zaklasyfikowanie wyrobu do kodu CN 2710 19 99 oznacza, że przedstawionym zdarzeniu przyszłym wyrób ten nie może być innym wyrobem niż olejem smarowym lub pozostałym olejem dla których to wyrobów w sposób jednoznaczny przyporządkowano w art. 89 ust. 1 pkt 11 stawkę podatkową. W ocenie tutejszego organu wykładnia językowa przepisu art. 89 ust. 1 pkt 11 jest jednoznaczna. Przepis ten bowiem nie zawiera odpowiedniego zastrzeżenia, jak np. art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, który odnosi się do stosowania stawki właściwej dla paliw opałowych w przypadku przeznaczenia do celów grzewczych oleju napędowego.

Jak wykazano powyżej, przeznaczenie tego wyrobu do celów grzewczych, czyli jako paliwo opałowe, nie powoduje wyłączenia go z zakresu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, który to przepis bezpośrednio wiąże zastosowanie stawki akcyzy określonej tym przepisem z kodem CN 2710 19 99 odnoszącym się do wszystkich wyrobów objętych zakresem brzemienia tej pozycji w Nomenklaturze Scalonej, tj. zarówno do olejów smarowych jak i pozostałych olejów, bez względu na przeznaczenie.

Zatem, przedstawione w interpretacji stanowisko Spółki, zgodnie z którym wyrób o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczony co celów opałowych winien być opodatkowany stawką podatku akcyzowego w wysokości - 64,00 zł/1000 kilogramów należało uznać za nieprawidłowe. Właściwą stawką podatku dla przedmiotowych wyrobów będzie stawka akcyzy w wysokości 1.180,00 zł/1000 litrów.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych. Biorąc pod uwagę przytoczoną regulację, organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobów, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.