ITPP3/443-124b/09/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie terminu zapłaty podatku akcyzowego od nielegalnego poboru energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie terminu zapłaty podatku akcyzowego od nielegalnego poboru energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej jest operatorem systemu dystrybucyjnego. Spółka pobiera opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej, o którym mowa w art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), ustalane zgodnie z Taryfą Operatora Systemu Dystrybucyjnego Energii Elektrycznej zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Przez nielegalny pobór energii elektrycznej należy zgodnie z zapisami Taryfy rozumieć pobieranie energii elektrycznej bez zawarcia umowy o świadczenie usług dystrybucji lub umowy kompleksowej, a także pobieranie energii elektrycznej z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego, bądź też poprzez ingerencję w układ pomiarowo-rozliczeniowy mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez ten układ. Stwierdzenie nielegalnego poboru energii następuje na skutek działań pracowników Spółki, jak również na skutek działań przedsiębiorstw wykonujących dla Spółki usługi w tym zakresie. W Spółce obowiązuje regulamin przeprowadzania kontroli pobierania energii elektrycznej na terenie jej działania, który stanowi załącznik do zarządzenia Dyrektora Naczelnego z dnia 13 czerwca 2008 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w terenie przez osoby do tego upoważnione, zgodnie z wymienionym regulaminem sporządzany jest protokół kontroli. Protokół ten poddawany jest następnie wstępnej ocenie, a po skompletowaniu całej dokumentacji (protokół z załącznikami, wynik z zaleconej ekspertyzy, ewentualne zastrzeżenia kontrolowanego) następuje jej sprawdzenie i weryfikacja pod kątem uznania lub nieuznania danego przypadku jako spełniającego znamiona nielegalnego poboru energii. Efektem weryfikacji jest sporządzenie protokołu sprawdzenia i weryfikacji dokumentów z przeprowadzonej kontroli. Data sporządzenia tego protokołu jest uznawana za datę stwierdzenia nielegalnego poboru energii. W terminie nieprzekraczającym 7 dni od daty jej stwierdzenia czyli od daty sporządzenia protokołu sprawdzenia i weryfikacji dokumentów z kontroli) wystawia się notę obciążeniową na wysokość ustaloną (wyliczoną) zgodnie z Prawem energetycznym oraz Taryfą obowiązującą w dniu przeprowadzenia kontroli. Nota obciążeniowa z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej, jaką wystawia przedsiębiorstwo energetyczne nie jest udokumentowaniem sprzedaży energii elektrycznej jako, że w takim przypadku w ogóle do sprzedaży nie dochodzi. W ocenie Spółki notę obciążeniową z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej można raczej przyrównać do pewnego rodzaju mandatu za kradzież energii elektrycznej jako, że dokumentuje ona fakt nałożenia na osobę, która dopuściła się nielegalnego poboru opłaty o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym.

Z uwagi na powyższy charakter tego rodzaju opłaty nie są opodatkowane podatkiem VAT i Spółka nie wystawia faktur VAT celem ich udokumentowania. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej - postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z sierpnia 2007 r. wydanym po kończącym postępowanie ze skargi Spółki wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt: I SA/Gd 654/05, w którym to wyroku sąd stwierdził m.in., iż czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 Kodeksu karnego. W przypadku czynności zabronionych przez prawo i karalnych wyłączenie tych czynności spod opodatkowania jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, że państwo nie może poprzez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło, gdyż mogłoby to być odebrane jako pośrednie przyzwolenie (legalizowanie) na dopuszczanie się czynów zabronionych; w sferze prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 Kodeksu cywilnego powodującym powstanie szkody po stronie dostawcy energii. Opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z kradzieżą poniósł szkodę, jak również kary za zachowanie się podmiotu sprzeczne z prawem - wysokość tych opłat ustalona jest jako wielokrotność normalnych opłat za dostawę energii elektrycznej i uregulowania w tym zakresie zostały wolą ustawodawcy zamieszczone w rozdziale 7 Prawa energetycznego zatytułowanym "Kary pieniężne". Co do charakteru tej opłaty trafnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2004 r. o sygn. akt: III SA 2559/02, opubl. w LEX, gdzie stwierdzono, iż art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego wprowadza szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania. Za datę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym Spółka przyjmuje w chwili obecnej datę wystawienia noty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy i w jakim okresie rozliczeniowym Spółka ma obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje de facto terminu płatności podatku akcyzowego od energii elektrycznej, która została nielegalnie pobrana z sieci. Art. 24 ustawy wskazuje, iż w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

Spółka wskazuje także, iż w odniesieniu do energii elektrycznej, która jest przedmiotem sprzedaży w rozumieniu wymienionej ustawy, termin zapłaty podatku akcyzowego został powiązany wyłącznie z:

W ocenie Spółki oznacza to, iż zakładając powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej ustawa nie wskazywałyby, w jakim terminie taki podatek powinien zostać zapłacony. Brakowałoby zatem elementu istotnego dla konkretyzacji zobowiązania podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym jest bowiem wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Skoro jednak, w odniesieniu do sytuacji pobierania energii elektrycznej nielegalnie, nie można mówić o istnieniu umowy obejmującej taki pobór, jak też tego rodzaju zdarzenie nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, jako że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w rzeczywistości brak jest przepisu, który wskazywałby na termin zapłaty podatku od nielegalnego poboru energii. Twierdzenie takie jest uzasadnione tym bardziej, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym pod pojęciem "faktury" należy rozumieć fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Analiza tych przepisów wskazuje z kolei, iż za fakturę mogą być uznane faktury VAT, a więc dokumenty wystawiane przez podatników VAT czynnych z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, zawierające minimum danych określonych przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, bilety jednorazowe, wydawane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób, dowody zapłaty za usługi radiokomunikacji przywoławczej, dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, dowody zapłaty za przejazdy autostradami płatnymi, rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur. Noty obciążeniowe, wystawiane w związku z naliczeniem opłat za energię pobieraną nielegalnie, nie mogą być w żadnym razie uznane za faktury w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Zakładając racjonalność działania ustawodawcy trudno jest więc uznać, iż zamierzał on objąć podatkiem akcyzowym również zdarzenia w postaci nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wprowadzając jednocześnie przepisów, na podstawie których możliwe jest ustalenie terminu zapłaty podatku. Wykładania systemowa wskazuje właśnie na zupełnie przeciwne zamierzenie ustawodawcy, to jest że nie wprowadził takich przepisów, gdyż uznał, że są one zbędne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego zużycia energii elektrycznej nie ciąży na Wnioskodawcy Należało jednakże uznać przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe, gdyż ustawa o podatku akcyzowym nakłada obowiązek złożenia deklaracji i określa termin zapłaty akcyzy dla nabywcy końcowego zużywającego energię elektryczną w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, iż osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Wobec powyższego niniejsza interpretacja ogranicza się do praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zatem akcyzą opodatkowana jest konsumpcja energii elektrycznej.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej zwana ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie przy tym z art. 11 pkt 3 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą będąca nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W myśl art. 24 pkt 3 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka zajmuje się dystrybucją energii elektrycznej na podstawie posiadanej koncesji oraz pobiera opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej, czyli za pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.

Przede wszystkim tutejszy organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż ustawa o podatku akcyzowym nie nakłada obowiązku złożenia deklaracji podatkowej oraz nie określa terminu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej.

Przypadki nielegalnego poboru energii elektrycznej z sieci w sytuacji, w których nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy. Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku podatnikiem jest podmiot będący nabywcą końcowym zużywający energię elektryczną od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu, stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponadto przepis art. 24 pkt 3 ustawy określa terminy składania deklaracji i wpłacania akcyzy z tytułu zużycia energii elektrycznej w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym podmiot, który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą polegającej na zużyciu energii elektrycznej pochodzącej z nielegalnego poboru jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty należnego podatku akcyzowego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.