ITPP3/443-124a/09/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania nielegalnego poboru energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania nielegalnego poboru energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej jest operatorem systemu dystrybucyjnego. Spółka pobiera opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej, o którym mowa w art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), ustalane zgodnie z Taryfą Operatora Systemu Dystrybucyjnego Energii Elektrycznej zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Przez nielegalny pobór energii elektrycznej należy zgodnie z zapisami Taryfy rozumieć pobieranie energii elektrycznej bez zawarcia umowy o świadczenie usług dystrybucji lub umowy kompleksowej, a także pobieranie energii elektrycznej z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego, bądź też poprzez ingerencję w układ pomiarowo-rozliczeniowy mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez ten układ. Stwierdzenie nielegalnego poboru energii następuje na skutek działań pracowników Spółki, jak również na skutek działań przedsiębiorstw wykonujących dla Spółki usługi w tym zakresie. W Spółce obowiązuje regulamin przeprowadzania kontroli pobierania energii elektrycznej na terenie jej działania, który stanowi załącznik do zarządzenia Dyrektora Naczelnego z dnia 13 czerwca 2008 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w terenie przez osoby do tego upoważnione, zgodnie z wymienionym regulaminem sporządzany jest protokół kontroli. Protokół ten poddawany jest następnie wstępnej ocenie, a po skompletowaniu całej dokumentacji (protokół z załącznikami, wynik z zaleconej ekspertyzy, ewentualne zastrzeżenia kontrolowanego) następuje jej sprawdzenie i weryfikacja pod kątem uznania lub nieuznania danego przypadku jako spełniającego znamiona nielegalnego poboru energii. Efektem weryfikacji jest sporządzenie protokołu sprawdzenia i weryfikacji dokumentów z przeprowadzonej kontroli. Data sporządzenia tego protokołu jest uznawana za datę stwierdzenia nielegalnego poboru energii. W terminie nieprzekraczającym 7 dni od daty jej stwierdzenia czyli od daty sporządzenia protokołu sprawdzenia i weryfikacji dokumentów z kontroli) wystawia się notę obciążeniową na wysokość ustaloną (wyliczoną) zgodnie z Prawem energetycznym oraz Taryfą obowiązującą w dniu przeprowadzenia kontroli. Nota obciążeniowa z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej, jaką wystawia przedsiębiorstwo energetyczne nie jest udokumentowaniem sprzedaży energii elektrycznej jako, że w takim przypadku w ogóle do sprzedaży nie dochodzi. W ocenie Spółki notę obciążeniową z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej można raczej przyrównać do pewnego rodzaju mandatu za kradzież energii elektrycznej jako, że dokumentuje ona fakt nałożenia na osobę, która dopuściła się nielegalnego poboru opłaty o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym.

Z uwagi na powyższy charakter tego rodzaju opłaty nie są opodatkowane podatkiem VAT i Spółka nie wystawia faktur VAT celem ich udokumentowania. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej - postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z sierpnia 2007 r. wydanym po kończącym postępowanie ze skargi Spółki wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt: I SA/Gd 654/05, w którym to wyroku sąd stwierdził m.in., iż czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 Kodeksu karnego. W przypadku czynności zabronionych przez prawo i karalnych wyłączenie tych czynności spod opodatkowania jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, że państwo nie może poprzez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło, gdyż mogłoby to być odebrane jako pośrednie przyzwolenie (legalizowanie) na dopuszczanie się czynów zabronionych; w sferze prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 Kodeksu cywilnego powodującym powstanie szkody po stronie dostawcy energii. Opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z kradzieżą poniósł szkodę, jak również kary za zachowanie się podmiotu sprzeczne z prawem - wysokość tych opłat ustalona jest jako wielokrotność normalnych opłat za dostawę energii elektrycznej i uregulowania w tym zakresie zostały wolą ustawodawcy zamieszczone w rozdziale 7 Prawa energetycznego zatytułowanym "Kary pieniężne". Co do charakteru tej opłaty trafnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2004 r. o sygn. akt: III SA 2559/02, opubl. w LEX, gdzie stwierdzono, iż art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego wprowadza szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania. Za datę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym Spółka przyjmuje w chwili obecnej datę wystawienia noty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nielegalny pobór energii elektrycznej stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.).

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, nielegalny pobór energii elektrycznej nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega:

Zdaniem Spółki, za sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, uznaje się każdą czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 pkt 21 wymienionej ustawy). Definicja sprzedaży, w szczególności uznanie za sprzedaż czynności faktycznych, nie powoduje jednak, w ocenie Spółki, obowiązku opodatkowania akcyzą nielegalnego poboru energii elektrycznej. Kradzież jest bowiem czynnością faktyczną, w wyniku której dochodzi do zużycia energii elektrycznej, a nie przeniesienia jej posiadania. Należy wskazać, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą objęta jest sprzedaż energii nabywcy końcowemu. Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo energetyczne, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Wnioskodawca wskazuje, iż "nabywca końcowy", to wyłącznie podmiot nabywający energię elektryczną, na co wyraźnie wskazuje definicja ustawowa. Zgodnie natomiast ze słownikiem języka polskiego "nabywca" to "ten, kto coś nabył". Z kolei "nabyć" oznacza "otrzymać coś na własność, płacąc za to" oraz "zyskać coś lub zdobyć" (internetowy słownik języka polskiego - www.sjp.pwn.pl). Nawet potoczne rozumienie pojęcia "nabycie" nie może być utożsamiane z kradzieżą. Kradzież jest bowiem czynem zabronionym, w wyniku którego dochodzi do uzyskania posiadania rzeczy skradzionej, które trudno jest jednak uznać za jej nabycie. Wniosek taki uprawniony zwłaszcza w stosunku do energii elektrycznej, która nie może być przedmiotem posiadania, gdyż nie jest rzeczą. Dlatego przepisy penalizujące kradzież rzeczy stosuje się odpowiednio do kradzieży energii elektrycznej, a nie wprost.

W ocenie Spółki, dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania nielegalnego poboru energii elektrycznej podatkiem akcyzowym istotne znaczenie ma fakt, że sprzedażą, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jest tylko taka czynność, z którą wiąże się przeniesienie posiadania lub własności. Przepisy tej ustawy nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem "posiadania", ani też nie wskazują na przykładowe sytuacje, w których dochodzi do jej przeniesienia. W tej kwestii trzeba posłużyć się normami prawa cywilnego. Należy zauważyć, że posiadanie nie jest prawem, ale faktycznym władztwem nad rzeczą. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią włada faktycznie jako właściciel, jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zatem nie każde władztwo nad rzeczą może być zakwalifikowane jako posiadanie. Przykładowo, przedmioty wyłączone z obiegu (broń, amunicja, itp.) mogą być wprawdzie przedmiotem władania, ale władanie to nie jest posiadaniem w rozumieniu kodeksu cywilnego. Tym bardziej trudno jest uznać, aby ktokolwiek, nawet w potocznym rozumieniu pojęcia "posiadanie", mógł posiadać energię elektryczną.

Wnioskodawca wskazuje również, iż nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że energia elektryczna może być przedmiotem posiadania (jest rzeczą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego), to należałoby uznać, że kradzież energii nie prowadzi do przeniesienia posiadania, a wystąpienie takiego skutku jest niezbędne dla opodatkowania akcyzą nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Nabycie posiadania może być bowiem albo pierwotne, jeżeli nie istnieje więź między poprzednim a kolejnym posiadaczem, albo pochodne, gdy nabycie posiadania wywodzone jest od dotychczasowego posiadacza, a więc zachodzi kontynuacja posiadania innej osoby. Pierwotne nabycie posiadania dotyczy przypadków, gdy ktoś objął w posiadanie rzecz niczyją albo objęcie w posiadanie rzeczy jest wynikiem kradzieży, podstępu, lub w końcu przywłaszczenia cudzej rzeczy porzuconej. Jedynie przy wtórnym nabyciu posiadania występuje przeniesienia posiadania. Konieczne jest jednak, aby zbywca miał wolę przeniesienia posiadania na rzecz następcy. Zawarta w wymienionej ustawie definicja "sprzedaży" wyraźnie wskazuje na czynności prawne lub faktyczne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności, co nie pozwala na zakwalifikowanie pod pojęciem "sprzedaży" czynności polegającej na objęciu w posiadanie energii elektrycznej, np. w wyniku kradzieży, a więc aktu jednostronnego, który dokonuje się bez udziału dotychczasowego posiadacza i wbrew jego woli. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2009 r., znak: ILPP3/443-27/09-2/TW, ILPP3/443-27/09-3/TW. Wskazano w nich, że podstawową cechą umowy sprzedaży jest to, że jest to umowa dwustronna, zobowiązująca i wzajemna, co oznacza, że obie strony mają względem siebie określone obowiązki. W przypadku kradzieży żadna z tych cech nie występuje.

Do nielegalnego poboru energii elektrycznej dochodzi tak naprawdę w wyniku jej zużycia, które nie jest tożsame z przeniesieniem posiadania ani też nie jest poprzedzone posiadaniem. W razie zużycia energii elektrycznej nie mamy zatem do czynienia z jej sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, gdyż jest to jedynie zdarzenie, z którym przepisy obowiązującego prawa mogą wiązać powstanie skutków prawnych, a nie z czynnością, która aby mogła zostać objęta przedmiotem opodatkowania musi przenosić posiadanie, co jak już wskazano, nie występuje przy kradzieży energii.

Zainteresowany dodał również, iż na brak obowiązku opodatkowania akcyzą nielegalnego poboru energii elektrycznej przez dystrybutora wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w przywołanych interpretacjach podatkowych. Jego zdaniem przedmiotem opodatkowania jest zużycie energii elektrycznej stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy. Zużycie energii elektrycznej, w sytuacji gdy nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej jest czynnością podlegająca opodatkowaniu. Podmiotem, który dokonuje tego zużycia jest nabywca końcowy. W taki sposób realizowana jest przez prawodawcę również zasada równości, która stanowi dodatkową argumentację opodatkowania kradzieży energii elektrycznej. Stanowisko takie wyraził także Minister Finansów. W odpowiedzi na zapytanie poselskie z 17 kwietnia 2009 r. (nr 3628) wskazał, że "straty związane z nielegalnym poborem energii elektrycznej, czyli pobór bez zawarcia umowy na dostawy energii, z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów są opodatkowane, o czym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6. Z praktycznego punktu widzenia opodatkowanie tych strat jest możliwe po ujawnieniu nielegalnego poboru."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie będzie ciążył na Wnioskodawcy. Należało jednakże uznać przedstawione we wniosku stanowisko Spółki za nieprawidłowe, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w przedstawionym zdarzeniu, nakładają obowiązek podatkowy na konsumpcję energii elektrycznej.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, iż osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Wobec powyższego niniejsza interpretacja ogranicza się do praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zatem akcyzą opodatkowana jest szeroko rozumiana konsumpcja energii elektrycznej.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej zwana ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie przy tym z art. 11 pkt 3 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą będąca nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka zajmuje się dystrybucją energii elektrycznej na podstawie posiadanej koncesji oraz, w przypadku ujawnienia, pobiera opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej, czyli za pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.

Przypadki nielegalnego poboru energii elektrycznej z sieci w sytuacji, w których nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu nie są stratami powstałymi w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii lecz mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy. Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku podatnikiem jest podmiot będący nabywcą końcowym zużywający energię elektryczną od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu, stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, iż kwestia nielegalnego poboru energii elektrycznej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest rozpatrywana w kategoriach czynności sprzedaży, ujmowana jest ona w pojęciu zużycia przez podmiot, który nielegalnie pobrał energię. Natomiast kwestia określenia zużycia jako przedmiotu opodatkowania akcyzą w świetle ustawy o podatku akcyzowym nie jest związana z przeniesieniem prawa własności. Na obowiązek opodatkowania wyrobów akcyzowych nawet, gdy mają one związek z czynnościami nielegalnymi wskazał ETS w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r., w sprawie C-455/98 Tullihallitus przeciwko Kaupo Salumets. Trybunał stwierdził, iż wyroby akcyzowe podlegają akcyzie, gdy ich wprowadzenie do obrotu stanowi nieuczciwą konkurencję w stosunku do produktów legalnie wprowadzonych na rynek.

Zatem w opisanym stanie faktycznym podatnikiem akcyzy jest podmiot, który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą polegającej na zużyciu energii elektrycznej pochodzącej z nielegalnego poboru. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy będzie zużywający energię elektryczną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.