ITPP3/443-107/11/14-S/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 431/13 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (wpływ 18 kwietnia 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży paliwa żeglugowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży paliwa żeglugowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zamierza sprzedawać oznaczony i zabarwiony olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi. Paliwo żeglugowe zwolnione od akcyzy przeznaczone do celów żeglugi będzie dostarczane bezpośrednio na jednostki pływające (morskie i śródlądowe) w tym również na małe łodzie, np. rybackie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przepis art. 88 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy oznaczonego i zabarwionego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi. Czy dopuszczalna jest sprzedaż oznaczonego i zabarwionego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw na małe łodzie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że art. 88 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie dotyczy oznaczonego i zabarwionego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, ze względu na wyłączenie zawarte w art. 88 ust. 3 ustawy, a w związku z tym, sprzedaż paliwa żeglugowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw jest dopuszczalna i nie podlega akcyzie, pod warunkiem zachowania wszystkich warunków zwolnienia od akcyzy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2011 r. znak ITPP3/443-107/11/JK oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3-4 ustawy, za użycie olejów napędowych do celów żeglugi niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkuje utratą prawa do zwolnienia od akcyzy, uznaje się nie tylko fakt takiego użycia, ale również posiadanie lub sprzedaż tych wyrobów ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. oddalił skargę. W związku ze skargą kasacyjna Spółki Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 431/13 uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - w związku z rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi:

* jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 5 ustawy za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 431/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w piśmiennictwie wskazuje się, że ww. przepisy definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Celem wprowadzenia tych zmian było przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaj użycie powoduje wymierne straty dla budżetu państwa i jest jednocześnie przestępstwem karno-skarbowym. Dla ułatwienia nakładania i ściągania akcyzy w takim przypadku, ustawodawca wprowadził przepisy określające, kiedy i w jakiej wysokości (od jakiej ilości stanowiącej podstawę opodatkowania) należna jest akcyza.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że wykładnia gramatyczna art. 88 ust. 3 ustawy prowadzi do wniosku, że z zakresu stosowania normy prawnej zawartej w powyższym przepisie wyłączone są cele żeglugi. Stąd też, o ile sprzedaż oleju napędowego dokonywana jest na cele żeglugowe to okoliczność, że sprzedaż taka dokonywana jest za pośrednictwem odmierzacza paliw nie powinna mieć wpływu na możliwość stosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

Zdaniem Sadu, analizując art. 88 ust. 4 ustawy należy zauważyć, że znajduje się w nim odesłanie do ustępu 3, w którym to znajduje się wyraźne wyłączenie celów żeglugi. Nie jest zatem prawidłowe stosowanie art. 88 ust. 3 poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy sprzedaż jest dokonywana ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw na małe łodzie, przeznaczenie sprzedawanego oleju napędowego na cele preferowane przez prawodawcę nie ma znaczenia. Przyjęcie stanowiska, że sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw oleju napędowego do celów żeglugi (a zatem zgodnego z przeznaczeniem) stanowi użycie tego oleju napędowego niezgodnie z przeznaczeniem zawiera logiczną sprzeczność. Zatem taką wykładnię należy odrzucić. W tej sytuacji należy uznać, że o użyciu niezgodnym z przeznaczeniem olejów wymienionych w art. 88 ust. 3 ustawy można mówić wówczas, gdy jest to użycie do celów napędowych, ale nie do celów żeglugi. Nie ma przy tym znaczenia na jaką jednostkę pływającą następuje sprzedaż paliwa żeglugowego, gdy sprzedaż ta dokonywana jest na cele żeglugi. Gdyby przyjąć tok rozumowania zaprezentowany w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji to okazałoby się, że sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi za pomocą odmierzacza paliw na małe łodzie powoduje zastosowanie względem podatnika stawki sanacyjnej. Natomiast dokona nie takiej samej sprzedaży tylko za pomocą innego "narzędzia" korzysta z preferencyjnej stawki podatku, a to na mocy wyłączenia celów żeglugi zawartego w art. 88 ust. 3 ustawy. Ponadto za takim rozumieniem art. 88 ust. 3 i 4 przemawia również wykładnia celowościowa, bowiem istotą zagadnienia związanego z opodatkowaniem olejów napędowych do celów żeglugi wskazanych w ust. 4 art. 88 ustawy nie jest samo korzystanie z odmierzacza paliw, lecz jest nią zmiana przeznaczenia oferowanego i posiadanego oleju napędowego. Intencją prawodawcy jest opodatkowanie przedmiotowego wyrobu jako paliwa silnikowego, ale do celów innych niż żeglugowe, a także zdefiniowane ich użycie i oferowanie na sprzedaż jako paliwa silnikowego do celów inne niż silnikowe. Potwierdzeniem powyższego jest uzasadnienie do projektu ustawy o podatku akcyzowym - druk sejmowy nr 1083, s. 66, w którym wskazano, że: "(...) z uwagi na utrzymanie obniżonych stawek akcyzy i zwolnień od akcyzy dla olejów opałowych i olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi zaproponowane przepisy wskazują podstawę opodatkowania w przypadku użycia tych wyrobów do celów napędowych oraz definiują czynności, które w rozumieniu ustawy za takie użycie są uważane. Celem tych zmian jest przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu, opodatkowanych niską stawką akcyzy olejów opałowych i zwolnionych od akcyzy olejów do celów żeglugi niezgodnie z ich przeznaczeniem do celów napędowych, co w efekcie naraża budżet państwa na uszczuplenie finansowe. Powyższa regulacja odpowiada rozwiązaniom przyjętym w Kodeksie karnym skarbowym, który w art. 73a penalizuje właśnie takie zachowania".

Sąd wskazał ponadto, że zgodnie z art. 73a § 1 Kodeksu karnego skarbowego, "Kto w użyciu wyrobu akcyzowego zmienia jego przeznaczenie, w szczególności używa oleju opałowego jako oleju napędowego, przez co naraża podatek akcyzowy na uszczuplenie, podlega karze (...)". Przedmiotem czynu zabronionego jest tu zmiana przeznaczenia wyrobu akcyzowego w jego użyciu, jeżeli przez to dochodzi do narażenia podatku akcyzowego na uszczuplenie. Chodzi zatem o sytuację, gdy z uwagi na przeznaczenie danego wyrobu, określony jego rodzaj spowodował zróżnicowanie stawki akcyzy i jej obniżenie w porównaniu z innymi tego typu wyrobami, ale o odmiennym przeznaczeniu, a sprawca zmienia następnie w użyciu owego wyrobu to przeznaczenie na takie, przy którym stawka akcyzy byłaby wyższa.

Zdaniem Sądu, jeśli założymy, iż celem przepisów karnych skarbowych jest zapewnienie, poprzez stworzenie sankcji karnych, sytuacji w której adresaci norm prawa podatkowego będą przestrzegać tych norm, to winno być wyraźnie spenalizowane również takie zachowanie, o którym mowa wyżej, tzn. posiadanie i sprzedaż oleju napędowego do celów żeglugowych za pośrednictwem odmierzacza paliw na małe łodzie. Brak penalizacji takiego zachowania - w ocenie NSA - świadczy o intencji prawodawcy, którą było objęcie sankcją zarówno karną jak i podatkową (wyższa akcyza), tylko zachowania polegającego na zmianie przeznaczenia oleju napędowego z deklarowanego przeznaczenia na cele żeglugowe na inne przeznaczenie nie objęte preferencją podatkową.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia gramatyczna, systemowa wewnętrzna i celowościowa prowadzą do wniosku, że definicja użycia paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w art. 88 ust. 4 ustawy, nie dotyczy posiadania lub sprzedaży ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, jeśli te następują na cele żeglugi.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej #8722; 24 czerwca 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację #8722; w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.