ITPP3/423-239/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu wniesienia przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (pytanie oznaczone jako nr 1 w poz. 55 wniosku druk ORD-IN) - jest prawidłowe.

W dniu 11 maja 2009 r. złożono w tut. organie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, u wspólnika spółki osobowej, przychodu podatkowego z tytułu wniesienia przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca ("E." Sp. z o.o.), spółka kapitałowa będąca wspólnikiem spółki osobowej spółki komandytowo-akcyjnej ("E." Sp. z o.o. S.K.A.), jest jej komplementariuszem oraz akcjonariuszem (posiada 1% udziału w zysku).

Ponadto akcjonariuszem ww. spółki osobowej jest Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (posiada 99% udziału w zysku).

Spółka komandytowo-akcyjna, która prowadzi działalność developerską, ponosi wydatki na przygotowanie inwestycji developerskich, w tym na: zakup nieruchomości, usługi zewnętrzne firm projektowych, wykonawczych, reklamę.

Obecnie spółka komandytowo-akcyjna ("E." Sp. z o.o. S.K.A.) zamierza wnieść aport do nowo utworzonej spółki obiektowej "D." Sp. z o.o. S.K.A. działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej.

Komplementariuszem tej spółki ("D." Sp. z o.o. S.K.A.) jest Wnioskodawca ("E." Sp. z o.o.) - mający udział w zysku w wysokości 1%, a akcjonariuszem "E." Sp. z o.o. S.K.A. - udział w zysku wynosi 99%.

Aport będzie składał się z:

* zakupionego gruntu (ujętego w księgach spółki jako towar),

* nakładów na budynki ujętych w księgach jako produkcja w toku (w skład tej pozycji wchodzą m.in. prawa autorskie do projektów budowlanych, poniesione koszty budowy),

* nakładów na reklamę dotyczącą projektu (m.in. prawa autorskie do projektów stron internetowych i grafiki na nośnikach tradycyjnych i elektronicznych).

Po wniesieniu aportu "D." Sp. z o.o. S.K.A. będzie ponosiła nadal nakłady na budowę, aż do wybudowania i oddania projektu (osiedla). Po wybudowaniu osiedla (budynków) poszczególne lokale będą sprzedawane jako produkty (wraz z odpowiednią częścią ułamkową gruntu ujętego jako towar).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze.

Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka komandytowo-akcyjna (S.K.A.) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jako spółka nie mająca osobowości prawnej.

Podatnikami są wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej. Przychody i koszty z udziału w spółce komandytowe-akcyjnej przypisuje się wspólnikom w proporcji do udziału w zysku wynikających z umowy spółki. Należy zwrócić: uwagę, że mowa tutaj o przychodach z udziału w spółce.

Natomiast na moment wniesienia brak jest jakichkolwiek rzeczywistych przychodów, gdyż wspólnik tylko przesuwa pewne wartości między dwoma podmiotami cywilnoprawnymi nie mającymi podmiotowości podatkowej, nieuzyskując z tego tytułu żadnych realnych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie spółek osobowych należy dojść do wniosku, że brak jest też przepisów ustawowych, które by wniesienie aportu do spółki niemajacej osobowości prawnej kwalifikowały jako przychód u wspólnika wnoszącego aport.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi tylko o spółkach kapitałowych - nie mówi o spółkach osobowych. Powyższe brzmienie przepisu prowadzi do wniosku w oparciu o zasadę nullum tributum sine lege (nie ma podatku bez ustawy - art. 217 Konstytucji RP), że wniesienie aportu przez osobę prawną do spółki nie niemającej osobowości prawnej nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), zamierza wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w postaci gruntu (ujętego w księgach Spółki jako towar), nakładów na budynki ujętych w księgach jako produkcja w toku (w skład tej pozycji wchodzą m.in. prawa autorskie do projektów budowlanych, poniesione koszty budowy), nakładów na reklamę dotyczącą projektu (m.in. prawa autorskie do projektów stron internetowych i grafiki na nośnikach tradycyjnych i elektronicznych).

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, które odnoszą się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak bowiem wynika z art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z przywołanym we wniosku art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A zatem z treści cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on wyłącznie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wobec powyższego, powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, wniesienie aportu przez spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną), której wspólnikiem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tytułem wkładu do drugiej spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy - Spółki z o.o. (wspólnika spółki osobowej), i tym samym - nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a w konsekwencji nie dojdzie do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie sprawy zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwalałoby na ocenę zdolności aportowej przedstawionego we wniosku wkładu niepieniężnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.