ITPP3/423-168/09/MK - Ustalenie przychodu z tytułu objęcia udziałów spółki z o.o. w zamian za aport w postaci nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu 2 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu 14 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów spółki z o.o. w zamian za aport w postaci nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2009 r. złożono w tut. organie wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów spółki z o.o. w zamian za aport w postaci nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierza wnieść do C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niezabudowaną nieruchomość, tj. działkę budowlaną, przeznaczoną pod zabudowę przemysłowo-handlową. Nieruchomość zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego. Wartość nieruchomości według, wyceny biegłego rzeczoznawcy, wynosi 1.500.000,00 zł.

W zamian za powyżej opisaną nieruchomość Wnioskodawca obejmie udziały o łącznej wartości nominalnej 1.000.000,00 zł. Różnica pomiędzy wartością nieruchomości, a łączną wartością nominalną objętych udziałów (500.000,00 zł) powiększy kapitał zapasowy w spółce do której wnoszony jest aport, jako tzw. agio.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie.

Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z dnia 1 lipca 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania wniesienia nieruchomości, jako aportu będzie łączna wartość nominalna udziałów w spółce z o.o., pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Wniesienie nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, a zatem podstawą opodatkowania będzie kwota 819.672,13 zł. Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za nieruchomość zapłaci własnymi udziałami, a nie środkami pieniężnymi. Jednocześnie nie istnieje inny miernik wartości udziałów niż ich wartość nominalna.

Ponadto w ocenie Spółki kwota należnego podatku od towaru i usług od wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. nie będzie stanowiła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Pojęcie "aport" oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

W interpretacji tut. organu z dnia 1 lipca 2009 r. Nr ITPP2/443-270/09/AJ dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego wskazano m.in., że: mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia tytułem aportu niepieniężnego nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę przemysłowo-handlową do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, jej wartość rynkowa pomniejszona o kwotę tego podatku.

Natomiast skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z wniesienia wkładu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W świetle ww. art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Według omawianych regulacji, z chwilą objęcia udziałów (akcji) podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Z kolei art. 12 ust. 1b ww. ustawy wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

W świetle powyższego, jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to - co do zasady - u udziałowca wnoszącego taki wkład (określony w wartości netto i powiększony o wartość podatku od towaru i usług) powstanie przychód podatkowy, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (uwzględniającej wartość podatku od towaru i usług) objętych w zamian za taki wkład.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika jednak, że Wnioskodawca wniesie tytułem aportu niezabudowaną nieruchomość gruntową (działkę budowlaną) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem aportu, jednakże w zamian nie otrzyma udziałów o wartości odpowiadającej jego wartości rynkowej, tj. 1.500.000 zł. Jednostka obejmie udziały o wartości nominalnej - 1.000.000 zł, a więc niższej od wartości rynkowej wnoszonego do spółki kapitałowej aportu (i niższej od określonej wartości netto wkładu niepieniężnego). Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zapasowego spółki tzw. "agio".

W konsekwencji, w związku z ww. przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług - art. 12 ust. 4 pkt 9 powołanej ustawy.

Dodatkowo wskazać należy na znaczenie uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uprawnienia te są nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. Tak więc to w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.