ITPP2/4512-991/15/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych przez Zakład na rzecz osób trzecich w ramach realizacji zadań własnych Gminy, uznania Zakładu za podatnika z tytułu tych czynności oraz obowiązku wykazywania obrotu z tego tytułu w deklaracji VAT - jest prawidłowe,

* braku obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych przez Zakład na rzecz Gminy, nie uznania Zakładu za podatnika z tytułu tych czynności oraz braku obowiązku wykazywania obrotu z tego tytułu w deklaracji VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych przez Zakład na rzecz osób trzecich w ramach realizacji zadań własnych Gminy, uznania Zakładu za podatnika z tytułu tych czynności oraz obowiązku wykazywania obrotu z tego tytułu w deklaracji VAT, braku obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych przez Zakład na rzecz Gminy, nie uznania Zakładu za podatnika z tytułu tych czynności oraz braku obowiązku wykazywania obrotu z tego tytułu w deklaracji VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: "ZGK" lub "Zakład") jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") i składa deklaracje do właściwego urzędu skarbowego. Do dnia 31 grudnia 2010 r. Zakład działał jako gospodarstwo pomocnicze przy Urzędzie Gminy, powołane na podstawie zarządzenia nr.../2006 Wójta Gminy z dnia 11 grudnia 2006 r. w sprawie utworzenia gospodarstwa pomocniczego oraz określenia jego przedmiotu działalności i przydzielenia składników majątkowych. Na podstawie uchwały nr.../2010 Rady Gminy z dnia 6 października 2010 r. w sprawie utworzenia samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą "Zakład Gospodarki Komunalnej w K.", Zakład (działający jako gospodarstwo pomocnicze) został przekształcony w samorządowy zakład budżetowy - wymóg zmiany formy prawnej wynika z regulacji ustawy o finansach publicznych. Zakład po przekształceniu w samorządowy zakład budżetowy przejął mienie, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego. ZGK działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.; dalej: "ustawa o gospodarce komunalnej"), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 855 z późn. zm.; dalej: "ustawa o "finansach publicznych") oraz statutu Zakładu (dalej: "Statut"), określającego m.in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową ZGK. ZGK, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada odrębnej od Gminy K. (dalej: "Gmina") osobowości prawnej. Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej ZGK wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zgodnie z § 7 Statutu, Zakład wykonuje bowiem zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców w szczególności w zakresie: eksploatacji, konserwacji i prowadzenia remontów istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej i oczyszczalni ścieków; zaopatrzenia w wodę gospodarstw domowych i innych niż gospodarstwa domowe odbiorców usług, w szczególności wydobycie, uzdatnianie i przesyłanie wody do sieci oraz sprzedaż wody; odprowadzania ścieków i oczyszczania ich w oczyszczalni ścieków; bieżącego utrzymania dróg gminnych, ulic chodników i placów, w tym zimowego utrzymanie dróg; gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi; zieleni gminnej i zadrzewień; cmentarzy komunalnych, świadczenia usług na rzecz jednostek organizacyjnych gminy i innych odbiorców. ZGK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę, odprowadzone ścieki. ZGK przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy obejmujący przychody i wydatki ZGK oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Gmina sprawuje nadzór nad działalnością kierownika ZGK. Zakład realizując zadania własne Gminy w zakresie zleconych przez Gminę zadań statutowych wykonuje/może wykonywać w przyszłości odpłatnie dwa rodzaje czynności:

A. Czynności wykonywane na rzecz osób trzecich, innych niż Gmina (na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), takie jak w szczególności: dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, usługi budowlane, transportowe, udostępniania maszyn i urządzeń. Zakład widnieje jako strona umów z odbiorcami świadczonych usług, przy czym raz jeszcze należy podkreślić, że ZGK nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej. Odbiorcami wymienionych czynności są m.in.: osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz podmioty gospodarcze (inne niż Gmina). ZGK wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. odprowadzania ścieków, uzdatniania wody i dostarczania wody na terenie Gminy), ujmuje te faktury w ewidencji oraz rozlicza w swoich deklaracjach VAT (tekst jedn.: z podaniem własnego nr NIP) podatek VAT należny z tytułu tych czynności;

B. Czynności wykonywane na rzecz Gminy, w szczególności w zakresie: dostarczania wody do Urzędu Gminy, odprowadzania ścieków z Urzędu Gminy, udostępniania maszyn i urządzeń Gminie, modernizacji, remontu, budowy nowych sieci wodociągowo-kanalizacyjnych w Gminie, porządkowania terenów Gminy, bieżącego utrzymania dróg gminnych. Wyżej wymienione czynności nie są realizowane na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym zawartych przez Zakład z Gminą, ale na podstawie Statutu Zakładu. Z tytułu realizacji wskazanych czynności Zakład otrzymuje od Gminy zwrot poniesionych kosztów.

Wskazane wyżej czynności realizowane przez Zakład zarówno na rzecz Gminy (B), jak i na rzecz podmiotów trzecich innych niż Gmina (A), są wykonywane przy wykorzystaniu majątku (m.in. maszyn, nieruchomości i innych urządzeń) udostępnionego Zakładowi do nieodpłatnego korzystania przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wykonywane przez Zakład, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, odpłatne czynności na rzecz osób trzecich (innych niż Gmina), wskazane w punkcie A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2. Czy Zakład wykonując czynności, o których mowa w punkcie A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na rzecz osób trzecich (innych niż Gmina) działa/będzie działał w charakterze podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT.

3. Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytania nr 1 i 2 wniosku, Zakład zobowiązany jest/będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu czynności opisanych w punkcie A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w swoich deklaracjach VAT.

4. Czy realizacja przez Zakład, na rzecz Gminy, zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gminy) wskazanych w punkcie B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

5. Czy Zakład wykonując zadania, o których mowa w punkcie B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na rzecz Gminy działa/będzie działał w charakterze podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT.

6. Czy Zakład zobowiązany jest/będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu czynności opisanych w punkcie B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w swoich deklaracjach VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Wykonywane przez Zakład, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, odpłatne czynności na rzecz osób trzecich (innych niż Gmina), wskazane w punkcie A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2. Zakład wykonując czynności, o których mowa w punkcie A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na rzecz osób trzecich (innych niż Gmina) działa/będzie działał w charakterze podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT.

3. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytania nr 1 i nr 2 wniosku, Zakład jest/będzie zobowiązany dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu czynności opisanych w punkcie A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w swoich deklaracjach VAT, o ile czynności takie nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisów szczególnych.

4. Zakład, realizując na rzecz Gminy zadania własne tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gminy) wskazane w punkcie B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, realizuje/będzie realizował zadania władzy publicznej i tym samym dokonuje/będzie dokonywał czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

5. Zakład wykonując zadania, o których mowa w punkcie B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na rzecz Gminy nie działa/nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT.

6. Zakład nie jest/nie będzie zobowiązany dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu czynności opisanych w punkcie B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż czynności te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE prawne

Ad 1-3. Czynności wykonywane przez ZGK na rzecz podmiotów trzecich innych niż Gmina

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 tej regulacji, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia przywołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej określone zostały w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna, czyli zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 4 wskazanej ustawy, zarówno o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej jak i wysokości i sposobie ustalania cen i opłat decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Jednocześnie, jak wynika z art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej, działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zakres przedmiotowy działalności, jaka może zostać powierzona do wykonywania samorządowemu zakładowi budżetowemu określa art. 14 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z treścią tego przepisu, zakład budżetowy może realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego m.in. w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy. Z art. 15 ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, iż zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych oraz z dotacji otrzymywanych od swej jednostki macierzystej. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Z powyższych regulacji wynika, że tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie. Zestawienie art. 14 ustawy o finansach publicznych, określającego katalog czynności, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej wskazuje, że czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, mogą być realizowane poprzez zakład budżetowy, który jednocześnie zasadniczo nie może realizować innych czynności, wykraczających poza zakres przedmiotowy określony w ustawie o finansach publicznych. Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Powyższe ograniczenia, dotyczące zakresu przedmiotowego działalności możliwej do wykonywania przez zakład budżetowy nie powinny, zdaniem Zakładu, prowadzić do wniosku, iż odpłatne czynności wykonywane przez ZGK w ramach realizacji zadań własnych Gminy i na jej zlecenie w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, usług transportowych i budowlanych, w sytuacji, gdy wykonywane były na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez ZGK z podmiotami trzecimi (innymi niż Gmina), nie stanowiły po stronie Zakładu świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT. Uznanie odpłatnego świadczenia usług z zakresu np. dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów trzecich, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ustawy o VAT nie powinno, zdaniem Zakładu, budzić w tym przypadku żadnych wątpliwości. Ze względu na swoiste wyodrębnienie Zakładu ze struktury organizacyjnej Gminy, działalność wykonywana przez ZGK w zakresie świadczenia odpłatnych usług (wskazanych w pkt A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) na rzecz podmiotów zewnętrznych, z którymi ZGK zawiera umowy cywilnoprawne, spełnia przesłanki uznania jej za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji Zakład, będąc jednostką organizacyjną Gminy niemającą osobowości prawnej, wykonującą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, posiada podmiotowość podatkową odrębną od swej jednostki macierzystej, tj. Gminy.

Stanowisko Zakładu znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. ITPP2/443-366a/12/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził, iż "niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (art. 14 ustawy o finansach publicznych) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji, gdy samorządowy zakład budżetowy jest wyodrębniony organizacyjnie w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem majątkowym i finansowym, pomimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Przemawia za tym opisany powyżej stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 14 i art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, pokrywając koszty swojej działalności z uzyskiwanych przychodów własnych."

Na odrębną od gmin podmiotowość prawnopodatkową zakładów budżetowych wskazano również wyraźnie w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 (dalej: "Uchwała"). Uchwała ta dotyczyła wprawdzie statusu prawnopodatkowego gminnych jednostek budżetowych, a nie zakładów budżetowych, niemniej jednak, NSA wskazał w niej wyraźnie, iż "innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług."

Należy przy tym również mieć na względzie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, że "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną mniemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła."

W konsekwencji, mając na uwadze powyższy stan prawny, oraz fakt, iż powierzone Zakładowi do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności m.in. w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, usług transportu i budowlanych na rzecz podmiotów trzecich (innych niż Gmina), stanowiły/stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a ZGK posiada odrębną podmiotowość podatkową od Gminy (jest odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT, dysponuje własnym numerem NIP), to ZGK a nie Gmina jest/będzie w tym przypadku zobowiązany do dokonywania rozliczeń VAT z tytułu usług świadczonych przez niego na rzecz zewnętrznych odbiorców. Tym samym to ZGK a nie Gmina powinien deklarować w składanych przez siebie deklaracjach VAT wartość obrotu zrealizowanego z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich oraz rozliczać z tego tytułu podatek VAT należny, o ile nie zaistnieją przesłanki do zwolnienia z VAT takich czynności na podstawie przepisów szczególnych. Zdaniem Zakładu, w takiej sytuacji brak jest bowiem podstaw, aby Gmina miała ujmować te wartości w swych deklaracjach VAT.

Stanowisko ZGK znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-1194/13/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż "Gmina przekazując nieodpłatnie do eksploatacji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, nie może osiągać żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej infrastruktury może osiągać jedynie ta jednostka. Zatem to właśnie zakład budżetowy, który eksploatuje należącą do Gminy infrastrukturę wodno-kanalizacyjną powinien wykazywać obrót uzyskany z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie odprowadzania ścieków, uzdatniania i oprowadzania wody".

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. IPTPP1/443-650/13-2/MW, wskazując, iż "zarówno Gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT. Tym samym brak podstaw, by Gmina, jako jednostka macierzysta uwzględniała w swoich rozliczeniach rozliczenia zakładu budżetowego, który utworzyła. (...) Z tytułu czynności wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy podatnikiem winien być ten zakład, a nie Gmina, i to zakład budżetowy powinien rozliczać swoją działalność w składanych odrębnie od Gminy deklaracjach VAT-7".

W konsekwencji, Zakład stoi na stanowisku, że:

* wykonywane przez Zakład, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, odpłatne czynności na rzecz osób trzecich (innych niż Gmina), wskazane w punkcie A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

* Zakład wykonując czynności, o których mowa w punkcie A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na rzecz osób trzecich (innych niż Gmina), działa/będzie działał w charakterze podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT;

* Zakład jest/będzie zobowiązany dokonywać w swoich deklaracjach VAT rozliczeń VAT należnego z tytułu wykonywanych, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, odpłatnych czynności na rzecz podmiotów trzecich (innych niż Gmina) wskazanych w punkcie A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, o ile czynności takie nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisów szczególnych.

Ad 4-6. Czynności wykonywane przez ZGK na rzecz Gminy.

Zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe, w ocenie ZGK oznacza, iż organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publicznoprawnym), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w doktrynie.

Między innymi T. Michalik w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia wskazał, iż: "(...) organ władzy publicznej nie będzie podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej (takiej jak np. czynności urzędowe), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami (takich jak np. wynajem powierzchni biurowej). Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego (...)." (por. T. Michalik, VAT: Komentarz, Wyd. 10, Warszawa 2014).

Natomiast według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Jednostkami organizacyjnymi wskazanymi w ww. regulacji są m.in. zakłady budżetowe powoływane w celu wykonywania określonych zadań przez organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Należy wskazać, iż przy określaniu, jakimi sprawami zajmuje się gmina, ustawodawca wskazuje zasady ich realizacji. Należy tu wziąć pod uwagę z jednej strony, zasadę niezależności gminy i jej ochronę, z drugiej natomiast strony, gminę wiąże zasada legalizmu, wprowadzająca restrykcje dla tej swobody i konieczność podporządkowania się gminy mechanizmom rządzącym administracją publiczną. Stąd też wymagana jest podstawa prawna dla całokształtu działalności gminy. Dotyczy to nie tylko spraw, którymi może się ona zajmować, ale też sposobów ich wykonywania. Muszą one być umocowane w obowiązującym prawie. (R. Hauser, Z. Niewiadomski (red.), Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz., Warszawa 2011).

Należy podkreślić, że katalog zadań własnych jednostki samorządowej, które mogą być realizowane przez zakład budżetowy określone w art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jest katalogiem zamkniętym. W konsekwencji samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Warto przy tym podkreślić, iż zgodnie z pkt 1, 2, 3, 6 oraz 9 ww. regulacji, samorządowy zakład budżetowy może być powołany do realizacji zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, zieleni gminnej i zadrzewień oraz cmentarzy.

Ponadto zaznaczyć należy, że samorządowy zakład budżetowy wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej odrębną w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Posiada bowiem wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych finansowych oraz osobowych, który pozwala w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej na samodzielne działanie, zgodnie bowiem z ustawą o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy posiada własne mienie oraz osiąga dochód. Ma przyznane liczne prawa i obowiązki, chociażby podatkowe, w zakresie prawa pracy czy prawa bankowego.

Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej wskazane w art. 14 ustawy o finansach publicznych mogą się mieścić również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest bytem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Przemawia za tym stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym również należy, że koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania, co przemawia również za tym, że działa on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek. Powyższe oczywiście nie sprzeciwia się temu, że działa również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, gdyż wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych nadwyżek obrotowych, stanowią również dochody własne tych jednostek.

Należy jednak wskazać, że nawet pomimo swoistego rodzaju wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy/miasta, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła realizując powierzone jej zadania.

W niniejszej sprawie wątpliwości budzi fakt, czy realizacja przez Zakład na rzecz i na zlecenie Gminy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gminy), tj. w szczególności w zakresie dostarczania wody do Urzędu Gminy i odprowadzania ścieków z Urzędu Gminy, udostępniania maszyn i urządzeń Gminie, modernizacji, remontu, budowy nowych sieci wodociągowo-kanalizacyjnych w Gminie, porządkowania terenów Gminy, bieżącego utrzymania dróg gminnych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do ww. problemu należy wskazać, iż jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok TSUE z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). Należy podkreślić, że realizacja zadań własnych jednostki samorządowej przez utworzony przez nią zakład budżetowy nie powoduje powstania pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W ocenie Zakładu, pomimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, pomiędzy ZGK a Gminą nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Wynika to z faktu, iż w ww. przypadku zakład budżetowy nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co w ocenie Zakładu, pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 5 ustawy o VAT. Ponadto Zakład pragnie podkreślić, iż rozliczenia pomiędzy nim, a Gminą są dokonywane w szczególności na podstawie odpowiedniej uchwały Rady Gminy w sprawie utworzenia samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą "Zakład Gospodarki Komunalnej w Karnicach" i Statutu tej jednostki. Należy więc uznać, iż realizacja omawianych świadczeń ma charakter publicznoprawny i wynika ze stosunku o charakterze administracyjnym występującego pomiędzy ZGK a Gminą. Jednocześnie, jak zostało wskazane na wstępie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę brzmienie ww. regulacji, w ocenie ZGK, w sytuacji przekazywania środków pieniężnych na realizację zadań Gminy, rozliczenie to powinno być traktowane jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, gdyż przedmiotowe rozliczenia nie są dokonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz aktu o charakterze publicznoprawnym, tj. uchwały. Stanowisko Zakładu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, NSA jednoznacznie wskazał, że "realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej)". W uzasadnieniu NSA podkreślił również, że "jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). W sytuacji natomiast, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług." Przedmiotowy wyrok był obiektem analizy doktryny, w tym między innymi J. Zubrzyckiego, który w pełni podzielił stanowisko zajęte w powyższym orzeczeniu przez NSA wskazując, iż usługi w zakresie gospodarki komunalnej samorządowego zakładu budżetowego na rzecz jednostki samorządu terytorialnego nie podlegają VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I, Wrocław 2013 r.). Z powyższą argumentacją w pełni zgodził się również NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 938/14. NSA wskazał, że " (...) mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. Dla rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie zagadnienia istotny jest zatem dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego: jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki." Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") w Szczecinie w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Sz 856/13, wskazując, iż "Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej)." Stanowisko ZGK znajduje potwierdzenie również w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., sygn. I SA/Bd 120/14, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał, że " (...) realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej)". Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 27 marca 2014 r., sygn. I SA/Rz 104/14, w którym WSA w Rzeszowie stwierdził, iż " (...) dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnej, mimo że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną." Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie ZGK w przedmiotowej sprawie wykształciła się już zasadniczo jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż na gruncie obecnych uregulowań rola sądownictwa administracyjnego jest niezwykle istotna i ma również - jak podkreśla wielu autorów funkcję prawotwórczą. Jak wskazują między innymi J. Małecki oraz A. Gomułowicz: "koncepcja zamkniętego katalogu źródeł prawa przyjęta w Konstytucji nie oznacza zamknięcia drogi dla powstania - w określonych warunkach - sądowych aktów prawotwórczych, tworzonych przez sądownictwo administracyjne." Jak słusznie wskazują ww. autorzy, zamknięty katalog źródeł prawa ma charakter ograniczony, gdyż odnosi się on tylko do źródeł prawa pisanego, które mają postać aktów normatywnych. Nie oznacza to jednak braku możliwości uzupełnienia powyższego systemu innymi źródłami prawa w pewnych sytuacjach (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011). Powyższe ma niezwykle istotne znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieje ukształtowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Taka sytuacja istnieje z pewnością na gruncie niniejszej sprawy, ponieważ został ugruntowany pogląd, w świetle którego realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami (tekst jedn.: gminą i jej zakładem budżetowym), nie jest bowiem odosobniony. ZGK wnosi o rozpatrzenie wskazanej w niniejszym wniosku linii orzeczniczej sądów administracyjnych w celu wydania przedmiotowej interpretacji. Zakład pragnie wskazać, że prezentowane w treści niniejszego wniosku stanowisko znajduje również potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnych. Między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2012 r. sygn. IPPP1/443-925/09/12-8/S/PR, Minister Finansów uznając stanowisko podatnika za prawidłowe wskazał., że: "Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, które podlegałyby opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co jednakże nie wyklucza ich opodatkowania w sytuacji ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych tj. konsumentów w zakresie gospodarki komunalnej". Potwierdzeniem stanowiska ZGK jest również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 12 września 1994 r. nr MWM-4547/94, op. Biuletyn Skarbowy 1995/3/22, w którym czytamy: "W przypadku świadczenia usług przez gospodarstwa pomocnicze lub zakłady budżetowe na rzecz macierzystych jednostek budżetowych, usługi te nie podlegają temu podatkowi niezależnie od swego charakteru. Jeżeli jednak gospodarstwa pomocnicze lub zakłady budżetowe wykonują czynności podlegające opodatkowaniu na rzecz osób trzecich, są podatnikami podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych." Natomiast w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 maja 2005 r., sygn. US.PP-443/1/11/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu wskazał, iż: "w zakresie, w jakim zakład budżetowy wykonuje powierzone jej przez macierzystą gminę zadania, nie świadczy usług w rozumieniu powołanych wyżej przepisów o podatku od towarów i usług. Czynności te nie podlegają zatem przepisom ustawy o podatku od towarów i usług." W ocenie ZGK podkreślić należy również okoliczność, iż w treści interpretacji indywidualnych w zakresie analogicznego pod wieloma względami stanu faktycznego tj. realizacji przez spółki komunalne zadań publicznych, finansowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego Minister Finansów wielokrotnie wskazywał, iż realizacja wskazanych powyżej zadań, nie może być traktowana jako wykonywanie na rzecz organu założycielskiego czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2012 r. o sygn. ITPP1/443-914/12/AJ, Minister Finansów wskazał, iż: "Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy co do wykonywanych czynności w zakresie utrzymania czystości, remontach dróg, zimowego utrzymania dróg oraz przewozów szkolnych należy stwierdzić, iż skoro jak wskazano w złożonym wniosku, świadczenia te Wnioskodawca dokonuje na rzecz Gminy bez zawierania umów i nie otrzymuje za nie wynagrodzenia a jedynie dopłaty (na podstawie art. 177 k.s.h. oraz aktu założycielskiego), zwiększające fundusz rezerwowy, mające na celu pokrycie kosztów dokonywanych świadczeń, za które Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia i pozostające bez wpływu na cenę wykonywanych świadczeń, to w tak przedstawionym opisie sprawy uznać należy, iż czynności te, jako świadczenia nieodpłatne związane z prowadzoną działalnością, w świetle powołanych przepisów, nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że jeśli w treści wydawanych interpretacji indywidualnych Minister Finansów zajmuje stanowisko, w świetle którego rozliczenia pomiędzy spółką komunalną, a tworzącą ją jednostką samorządu terytorialnego dotyczące realizacji zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, to tym bardziej takie rozliczenia pomiędzy zakładem budżetowym, a tworzącą go jednostką samorządu terytorialnego nie powinny stanowić czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Zakładu wynika to z istoty funkcjonowania zakładu budżetowego działającego w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła w celu realizacji jej zadań, czyli w ramach reżimu publicznoprawnego pozostającego poza zakresem regulacji VAT.

Reasumując, w ocenie ZGK:

* realizacja przez Zakład, będący samorządowym zakładem budżetowym, zadań własnych tworzącej go samorządowej osoby prawnej, tj. Gminy, wskazanych w pkt B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT. W szczególności w ocenie Zakładu, realizacja przez ZGK zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT,

* Zakład wykonując zadania, o których mowa w pkt B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na rzecz Gminy nie działa/nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT;

* Zakład nie jest/nie będzie zobowiązany dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu czynności opisanych w pkt B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż czynności te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych przez Zakład na rzecz osób trzecich w ramach realizacji zadań własnych Gminy, uznania Zakładu za podatnika z tytułu tych czynności oraz obowiązku wykazywania obrotu z tego tytułu w deklaracji VAT - jest prawidłowe,

* nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych przez Zakład na rzecz Gminy, nie uznania Zakładu za podatnika z tytułu tych czynności oraz braku obowiązku wykazywania obrotu z tego tytułu w deklaracji VAT.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe - tak jak jednostki budżetowe - nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl ust. 2 pkt 1 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. ww. art. 15 ust. 2 ustawy stanowił "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które wykonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił je na tyle szeroko, aby w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywania czynności opodatkowanych, podmiot mógł zostać uznany za odrębnego podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów, czy korzyści (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Definiując w art. 15 ust. 1 ustawy pojęcie podatnika, ustawodawca uwzględnił definicję zawartą w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (Dz.Urz.UE.L 145 str. 1, z poz. zm.). Obecnie kwestia ta unormowana jest w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej < (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.) - dalej jako "Dyrektywa">.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy, "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy mieć także na uwadze wskazane już przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Wynika z nich, że aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione następujące warunki:

* zaistnienie samego świadczenia;

* świadczenie musi być dokonywane przez podatnika na czyjąś rzecz;

* świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

Wobec powyższego musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który - w myśl art. 33 tej ustawy - wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych. Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy, organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (...).

Według ust. 3 tego artykułu, statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

(...).

W świetle art. 14 tej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

* mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro Zakład - jak wskazał we wniosku - zgodnie z dotychczasową praktyką traktuje siebie jako odrębnego od Gminy podatnika, to należy potwierdzić stanowisko Zakładu, że świadcząc usługi na rzecz osób trzecich występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a usługi świadczone w imieniu Gminy na rzecz tych osób podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym Zakład jest/będzie obowiązany dokonać rozliczeń w swoich deklaracjach ww. usług.

Również z uwagi na przyjętą praktykę, zgodnie z którą - jak już wskazano - Zakład traktuje siebie jako odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Zakład na rzecz Gminy (tekst jedn.: dostarczania wody do Urzędu Gminy, odprowadzania ścieków z Urzędu Gminy, udostępniania maszyn i urządzeń Gminie, modernizacji, remontu, budowy nowych sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, porządkowania terenów, bieżącego utrzymania dróg gminnych), za które otrzymuje/będzie otrzymywał wynagrodzenie (w postaci zwrotu poniesionych kosztów), należy stwierdzić, że - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - stanowią/będą stanowiły one usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec tego podlegają/będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym Zakład jest/będzie obowiązany dokonać rozliczeń w swoich deklaracjach w związku ze świadczeniem ww. usług na rzecz Gminy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku scentralizowania przez Gminę swoich rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług i swoich jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (w tym Zakładu).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.