ITPP2/4512-978/15/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 30 listopada 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie włączenia do podstawy opodatkowania wartości gruntu nabytego w imieniu i na rzecz zlecającego - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie włączenia do podstawy opodatkowania wartości gruntu nabytego w imieniu i na rzecz zlecającego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 14 listopada 2014 r. Spółka działając w konsorcjum (jako Lider oraz Wykonawca) zawarła umowę z P. (zwanym dalej Zamawiającym lub Inwestorem) z siedzibą w miejscowości K. J. nr..., na realizację inwestycji "R...". Zgodnie z paragrafem 9 umowy pkt 19 Wykonawca zobowiązany jest do:

Harmonogram Płatności w pkt 1 zawiera - Etap I stanowiący podstawę do fakturowania jako 3% wartości Umowy. W wykonanie Etapu I wchodzą następujące czynności: zakup terenu, opracowanie projektu budowlanego i dokumentacji formalno-prawnej, uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na rozbudowę stacji oraz przebudowę linii 110 kV kolidujących z budową rozdzielni 400 kV. "Wartości zakupu gruntów" Spółka wliczyła jako cenę sprzedaży usługi na rzecz Zamawiającego ustaloną podczas wygranej procedury przetargowej. Po zakończeniu prac Etap I Spółka będzie mogła wystawić fakturę sprzedaży jako wykonanie częściowe usługi.

Zgodnie z Umową, w celu realizacji Inwestycji Spółka zobowiązana jest do pozyskania prawa własności na 6 działkach. Na 5 działkach właścicielami są osoby fizyczne, natomiast na jednej, która będzie kupowana jedynie w części, właścicielem jest Skarb Państwa a użytkownikiem wieczystym osoba prawna - Z. SA z siedzibą w miejscowości T. Dnia 5 sierpnia 2015 r. został zawarty akt notarialny pomiędzy właścicielami działek a pracownikiem Spółki i pracownikiem Inwestora na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd Spółki pod firmą S. SA w formie aktu notarialnego dla swojego pracownika, a następnie, zgodnie z zapisami treści aktu notarialnego, pracownik Spółki i pracownik Inwestora działający łącznie w imieniu i na rzecz spółki akcyjnej pod firmą P. SA (Inwestor) na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez członków zarządu wymienionej wyżej Spółki w formie aktu notarialnego dokonali czynności notarialnych.

W § 2 aktu notarialnego pracownik Wykonawcy oświadczył, że Konsorcjum firm w składzie S. SA - Lider konsorcjum i S. Sp. z o.o. - Członek konsorcjum zawarło ze spółką P. SA Umowę na realizację zadania inwestycyjnego "R...", na podstawie której zobowiązało się do nabycia w imieniu i na rzecz P. SA nieruchomości. W § 4 właściciele sprzedają a pracownik Spółki i pracownik Inwestora w imieniu spółki P. SA kupują oświadczając, że wymieniona wyżej spółka nie jest cudzoziemcem w rozumieniu ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców.

Strony ustaliły cenę sprzedaży za dwie działki w wartości rynkowej w kwocie 419.659,58 pln, która została przelana na polecenie kupującego zgodnie z umową... na realizację zadania inwestycyjnego przez Wykonawcę na specjalne konto depozytowe. Wydanie kupującej spółce P. SA przedmiotu umowy wraz z wymeldowaniem wszystkich osób zameldowanych w budynku posadowionym na kupowanych działkach ma nastąpić do dnia 31 grudnia 2015 r., na co pracownik Wykonawcy i pracownik Inwestora wyrazili zgodę. Z dniem wydania przechodzą na kupującą spółkę P. SA wszelkie korzyści i ciężary związane z rzeczą. Dodatkowo koszty niniejszego aktu poniósł Wykonawca.

Na podstawie aktu notarialnego zostały kupione 2 z 5 działek od osób fizycznych. Kolejna działka, 3 w kolejności, zostanie kupiona w takiej samej formie jak ww. stan faktyczny.

Z uwagi na brak porozumienia z właścicielem odnośnie 2 pozostałych działek, Spółka (jej radca prawny), który reprezentował Inwestora na podstawie udzielonego pełnomocnictwa i działając w imieniu podmiotu realizującego cel publiczny - P. SA wniosła w oparciu o art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami o wszczęcie z urzędu postępowania wywłaszczeniowego i wydanie decyzji o wywłaszczeniu przez pozbawienie prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej, która to nieruchomość jest niezbędna do realizacji celu publicznego - "Rozbudowy stacji...". Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Obszar ten w planie miejscowym jest przeznaczony na cele publiczne. Obecnie procedura administracyjna związana z wywłaszczenie jest bardzo rozwojowa i Spółka po zakończeniu postępowania wystąpi z odrębnym wnioskiem o interpretację odnośnie tego stanu faktycznego.

Dodatkowo działka, która jest własnością Skarbu Państwa z użytkowaniem wieczystym na rzecz Z. SA z siedzibą w miejscowości T., będzie nabywana jedynie w jej fragmencie, a nie w całości. Spółka w tej sprawie również wystąpi z odrębnym wnioskiem o interpretację, gdyż Wykonawca zobowiązany jest do nabycia prawa własności, a nie prawa użytkowania wieczystego, co wymaga analizy prawnej zaistniałej sytuacji. Dodatkowo ww. sytuacja wymaga analizy podatkowej, gdyż na dzień dzisiejszy Spółka (Wykonawca) nie posiada wiedzy, czy sprzedaż nastąpi z zastosowaniem zwolnienia od podatku czy z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka udzieliła następujących odpowiedzi.

1. Czy zgodnie z zawartą umową i harmonogramem płatności wartość gruntu miała mieć wpływ na zapłatę za realizację I etapu usługi, a jeżeli nie - jak kwestia ta została uregulowana w umowie?

Wartość gruntu nie miała mieć wpływu na zapłatę za realizację I etapu usługi. Umowa zawarta pomiędzy stronami jasno definiuje kiedy dochodzi do wykonania częściowego usługi. Mianowicie, harmonogram płatności wycenia tę część etapu jako 3% wartości całej Umowy, ale dopiero realizacja następuje w momencie kiedy S. SA (Wykonawca) zakupi teren (całość nieruchomości niezbędnych do realizacji Inwestycji), opracuje projekt budowlany i dokumentację formalno-prawną, uzyska ostateczną decyzje na pozwolenie na rozbudowę oraz na przebudowę linii 110 kV kolidujących z budową rozdzielni 400 kV. Podsumowując, Wykonawca (S. SA) zobligowany jest do pozyskania tytułów prawnych do wszystkich nieruchomości odnoszących się do realizacji zadania. Natomiast kwestia wartości została uregulowana w Umowie - Wykonawca wycenia nieruchomość na podstawie sporządzonego operatu szacunkowego przygotowanego przez licencjonowanego rzeczoznawcę majątkowego.

2. Czy wydatki na nabycie dwóch działek, o których mowa we wniosku, zostały poniesione w imieniu Spółki lecz na rzecz Inwestora (...), czy w imieniu i na rzecz Inwestora (...)?

Zgodnie z treścią Umowy Wykonawca jest zobowiązany do:

W celu pozyskania tytułu prawnego do nieruchomości, Wykonawca zawrze w imieniu i na rzecz Zamawiającego odpowiednie umowy w wymaganej prawem formie, po uprzednim przedstawieniu projektów takich umów do akceptacji Zamawiającego oraz uiści ustalone z właścicielami nieruchomości wynagrodzenie za nabycie tytułu prawnego do nieruchomości oraz dokona odpowiednich wpisów w księgach wieczystych prowadzonych dla tych nieruchomości. Dodatkowo dnia 11 marca 2015 r. Spółka (Wykonawca) uzyskała pełnomocnictwo od P. SA dla swojego pracownika do prowadzenia negocjacji celem ustalania warunków umów sprzedaży nieruchomości niezbędnych do realizacji zadania inwestycyjnego "R...", zwanego dalej "Inwestycją", które to umowy będą stanowiły podstawę nabycia przez S. SA z siedzibą w miejscowości G. w imieniu i na rzecz P. SA prawa własności tych nieruchomości, po uprzednim przedstawieniu projektów takich umów do akceptacji P. SA i na pozostałych warunkach zgodnych z postanowieniami umowy. Dalej w przytoczonym pełnomocnictwie jest mowa, iż nie upoważnia ono do zaciągania zobowiązań finansowych w imieniu i na rzecz P. SA. W momencie, kiedy Wykonawca uzgodni kwotę z właścicielem, negocjacje zostaną zakończone, P. akceptuje wzór umowy w formie aktu notarialnego, wówczas wystawi pełnomocnictwo do zawarcia takiej umowy na określoną kwotę i z określonym właścicielem nieruchomości. Przelew z tego tytułu zostanie wykonany przez Wykonawcę.

Zdaniem Spółki, pomimo literalnie tak sformowanych zapisów umowy i pełnomocnictwa, Spółka nabywa nieruchomość we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej, w tym przypadku P. SA. W piśmiennictwie podkreślano, że w przypadku "refakturowania" kluczowe znaczenie ma nie tyle czynność wystawienia faktury, co raczej czynność "odprzedaży", która jest dokumentowana tą fakturą. Obowiązek podatkowy - co do zasady nie jest bowiem związany z wystawieniem faktury - lecz jest związany przede wszystkim z wykonywaniem podlegających opodatkowaniu czynności.

W wielu orzeczeniach sądy - odnosząc się do istniejącej praktyki - stwierdzały, że refakturowanie w praktyce polega na zafakturowaniu odprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży (por.n. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000, Nr 4, poz. 120).

W analizowanym przypadku Spółka (Wykonawca) w momencie spełnienia przesłanki zrealizowania I etapu prac w tym momencie wyświadczy usługę częściową na rzecz P. SA z tytułu realizacji "inwestycji" składającą się z wielu elementów plus należna marża (zgodnie z umową 3% ceny sprzedaży, ceny umowy) m.in. zawierającą elementy nabycia we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej wspomnianej nieruchomości.

Zdaniem Spółki, nie jest możliwe rozbijanie, dzielenie usługi na poszczególne elementy, w przypadku, gdy część z nich miałaby być refakturowana. Nadmienić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie TSUE przewija się pogląd, że w przypadku, gdy dane świadczenie o charakterze kompleksowym stanowi dla przeciętnego konsumenta całość, to wówczas nie należy go rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, wedle elementu, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący (zob. uzasadnienie wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Dlatego też, powołując się na powyższe argumenty, zdaniem Spółki, wydatki na nabycie dwóch działek, o których mowa we wniosku, zostały poniesione w imieniu Spółki, lecz na rzecz Inwestora. Dla Spółki świadczeniem dominującym jest "rozbudowa stacji", za które to świadczenie Spółka otrzyma wynagrodzenie. Zakup nieruchomości jest jedynie elementem składowym usługi dominującej.

3. W przypadku gdy Spółka poniosła wydatki na ww. działki w imieniu i na rzecz Inwestora należy wskazać, czy były one ujmowane przejściowo w prowadzonej przez nią ewidencji na potrzeby podatku?

Spółka na dzień sporządzenia wniosku nie ujęła ww. wydatków przejściowo w prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawa opodatkowania nie obejmuje wartości gruntów zgodnie z opisanym stanem faktycznym na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość gruntu zakupionego w celu realizacji Inwestycji celu publicznego "R..." powinna być doliczona do podstawy opodatkowania, gdyż w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania ww. przepis, gdyż Spółka działała w imieniu własnym, lecz na rzecz Inwestora.

Umowa z Inwestorem P. SA została zawarta na realizację inwestycji "R...". Umowa została podzielona na etapy realizacji prac zgodnie z harmonogramem. Etap I realizacji zadania przez S. "jako wykonawcy" obejmuje prace polegające na: pozyskaniu prawa do dysponowania nieruchomością pod budowę stacji, wykonaniu projektu budowlanego i wykonawczego, uzyskaniu prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę oraz przebudowa linii 110 kV kolidujących z przebudową. Cała usługa ma polegać na rozbudowie stacji, mianowicie istniejąca stacja ma zostać powiększona, czego skutkiem jest pozyskanie prawa do dysponowania nieruchomością, na której ma stanąć rozbudowywana stacja. Zgodnie z prawem budowlanym, Inwestor, aby złożyć wniosek o pozwolenie na budowę musi posiadać oświadczenie o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Skutkiem tego jest zakup nieruchomości lub procedura wywłaszczenia tych nieruchomości. Jest to jeden z elementów całej usługi, jaką Spółka ma wykonać na rzecz Inwestora. Wycena dotycząca umowy sprzedaży obejmuje swym zakresem całość czynności, jakie się składają na świadczenie usługi: prace budowlane, prawne, projektowe, zakup nieruchomości, uzgodnienie formalno-prawne, zakup materiałów i należna marża.

Specyfika budowy stacji elektroenergetycznej wymaga pozyskania prawa do nieruchomości "mianowicie całej nieruchomości - innymi słowy zakup nieruchomości". W przypadku " art. 29a ust. 6 pkt 3" jest rzeczywiście mowa o wyłączeniu z podstawy opodatkowania otrzymanych udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy jako zwrot, jednak w przedstawionym stanie faktyczny Spółka jako Wykonawca nie ma do wykonania usługi związanej z wywłaszczeniem np. działki X lub zakupem działki Y, za którą umówiono się na wynagrodzenie 20% wartości wywłaszczenia lub ceny zakupu gruntu. Zdaniem Spółki, wówczas ten przepis miałby zastosowanie, ponieważ usługa "pośrednictwa" stanowi podstawę opodatkowania a wartość udokumentowanych wydatków podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania. W przedstawionym przypadku Spółka nabywa we własnym imieniu prawa do gruntów, ale na rzecz osoby trzeciej, czyli na rzecz P. Spółka jako Wykonawca jest zobligowana umową do wykonania określonych, konkretnych prac (np. patrz etap I). Wynagrodzenie Spółki stanowi "kwota tego etapu 3% wartości umowy", ale umowa na usługę "rozbudowę stacji" a nie np. uzyskanie decyzji o wywłaszczeniu. Spółka dokonuje świadczenia usługi na rzecz P. zawierającego poszczególne elementy kalkulacji ceny sprzedaży, w skład których wchodzi wartość zakupu nieruchomości, jednak jako element składowy całej usługi (całej inwestycji). Spółka nie mogłaby jako wykonawca przejść do kolejnych etapów budowy związanych już z rozpoczęciem prac budowlano-montażowych, czyli realizować całości zadania, gdyby nie uzyskała prawa własności na rzecz Inwestora.

P. SA udziela Spółce pełnomocnictwa, więc to Spółka jako Wykonawca występuje w jego imieniu. Jednakże jest to związane z tym, że to Spółka realizuje to zadanie i właśnie za te usługi otrzymuje wynagrodzenie stanowiące całość zadania a nie za poszczególne jej elementy. "Treść pełnomocnictwa wynika również z odrębnych przepisów, aby można było zawrzeć stosowne akty notarialne". Ponadto doszłoby do sztucznego dzielenia usługi na to, co stanowi podstawę opodatkowania 23%, a co trzeba z niej wyłączyć.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że sytuacja jest analogiczna jak w przypadku ustanawiania służebności przesyłu, mianowicie w interpretacji indywidualnej jaką otrzymała dnia 25 lipca 2014 r., znak..., MF wskazuje, że "w tej sytuacji jeśli, usługa służebności przesyłu świadczona na rzecz inwestora, ale jako jej nabywca występuje Spółka, która odgrywa rolę pośrednika w świadczeniu tej usługi, to właściciel gruntu, otrzymujący wynagrodzenie w kwocie przekraczającej kwotę określoną w art. 113 ustawy z tyt. ustanowienia służebności przesyłu, winien udokumentować ją fakturą. W konsekwencji zatem, ze względu na fakt, że w przedmiotowej sprawie Spółka występuje jako podmiot pośredniczący w nabywaniu usługi służebności przesyłu w imieniu własnym, ale na rzecz inwestora, właściciel nieruchomości gruntowej zasadnie w oparciu o art. 116a ustawy udokumentował usługę fakturą".

Reasumując, Spółka w celu prawidłowej realizacji usługi na rzecz Inwestora, zobowiązana jest dokonać wielu czynności we własnym imieniu, ale na rzecz Inwestora. Jedną z takich czynności jest doprowadzenie do zawarcia aktu notarialnego celem pozyskania prawa do nieruchomości. Na mocy zawartej umowy głównej z Inwestorem to Spółka zobligowana jest do występowania do właścicieli gruntów i przeprowadzania negocjacji celem pozyskania prawa. Spółka przygotowuje cały proces formalno-prawny, pozyskanie map, ustalenie właścicieli (spadkobierców), organizuje czynności związane z podpisaniem aktu notarialnego, prowadzi negocjacje z właścicielami oraz opłaca wynagrodzenie za sprzedaż nieruchomości bądź decyzje o wywłaszczeniu.

Przepis " art. 29a ust. 6 pkt 3" ustawy VAT jest implementacją art. 79 Dyrektywny 112/2006/WE. Stosownie do wyroku NSA z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1895/11 "w literaturze przedmiotu podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia omawianej regulacji kluczowe jest występowanie w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile wydatek powinien być w ten sposób udokumentowany (nie zaś na podatnika, który nie występuje w tym zakresie we własnym imieniu jako nabywca, lecz jedynie reguluje płatność za nabywcę). Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, w których mamy do czynienia z konstrukcją typu agenta płatniczego. Jako przykład zwrotu wydatków w rozumieniu art. 79 lit. c Dyrektywy podaje się kwotę opłaty rejestracyjnej z tytułu pierwszej rejestracji, wykładaną przez dealera samochodowego w imieniu i na rzecz klienta. Jeśli podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, art. 79 lit. c nie znajdzie zastosowania. Zwraca się też uwagę, że możemy mieć do czynienia z dostawą towarów, zgodnie art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy (jeśli ma miejsce przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży) lub ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 28 Dyrektywy (w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył te usługi)".

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy działa ona we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył te usługi, dlatego też wartość gruntów nie powinna być wyłączona z podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania, określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

W Dyrektywie kwestia ta jest uregulowana w art. 78. Stanowi on, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu-podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Podobnie stanowi art. 79 Dyrektywy, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem w ww. przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w komentarzu do art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług autorstwa Adama Bartosiewicza (Lex 2015) wskazano, że "Jedynym wyjątkiem jest możliwość odrębnego rozliczenia (bez wliczania do podstawy opodatkowania) wydatków, które mają zostać zwrócone podatnikowi przez nabywcę towarów bądź usługobiorcę, a które są ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Komentowany przepis stanowi wprawdzie o niewliczaniu do podstawy opodatkowania otrzymanego zwrotu wydatków, jednakże należy uznać, iż oczywiście dotyczy to również należnego (choćby jeszcze nieotrzymanego w momencie opodatkowania świadczenia głównego) zwrotu wydatków. Dotyczy to wydatków, które są ponoszone w imieniu klienta podatnika. Podatnik nie może ich zatem ponosić we własnym imieniu, tylko w imieniu podmiotu, na rzecz którego są one ponoszone. Tylko wówczas można ich nie wliczać do podstawy opodatkowania (i przenieść na nabywcę poza fakturą). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 października 2012 r. (I FSK 1895/11, LEX nr 1228034) "podstawowym warunkiem zastosowania omawianego wyłączenia jest więc działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy". Koszty te muszą być ponoszone nie tylko w imieniu klienta, ale także na jego rzecz. To on zatem powinien być bezpośrednim beneficjentem ponoszonych opłat czy też dokonywanych wydatków."

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro z zapisów aktu notarialnego, umowy i pełnomocnictwa wynika, że w celu pozyskania tytułu prawnego do nieruchomości, Spółka zobowiązała się do nabycia nieruchomości w imieniu i na rzecz zamawiającego, to - wbrew twierdzeniom Spółki - zakupu gruntów nie dokonuje we własnym imieniu na rzecz zamawiającego, lecz w jego imieniu i na jego rzecz. Wobec powyższego, przy uwzględnieniu faktu, że wartość gruntu - jak Spółka wskazała w uzupełnieniu wniosku - nie miała mieć wpływu na zapłatę za realizację I etapu usługi, w świetle brzmienia art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, wartości tych gruntów nie powinna wliczać do podstawy opodatkowania świadczonych usług. Należy przy tym zaznaczyć, że otrzymywane od zamawiającego kwoty zwrotu poniesionych wydatków na zakup gruntów Spółka powinna ujmować przejściowo w prowadzonej przez nią ewidencji na potrzeby podatku.

W odniesieniu do przywołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 1895/11) należy wskazać, że zapadł on w innym stanie faktycznym, niż przedstawiony przez Spółkę. Ze stanu faktycznego rozpoznawanej przez NSA sprawy wynikało bowiem, że Spółka ponosił określone koszty "na rzecz" swoich pracowników. Faktury VAT były jednak wystawiane na Spółkę, która całość poniesionych w ten sposób kosztów, księgując je na specjalnym koncie, przenosiła na pracownika. Sąd zauważył, że końcowy konsument usługi (pracownik Spółki) nie mógł być bezpośrednim nabywcą Karty M., albowiem nie była prowadzona ich sprzedaż detaliczna. Zatem Spółka nie mogła nabywać tych kart w imieniu pracowników. Dopiero po ich nabyciu we własnym imieniu następowała ich dalsza odsprzedaż na rzecz pracowników. W konsekwencji Sąd uznał, że kwot otrzymanych przez Spółkę od pracowników z tytułu udostępnienia Kart M. nie można uznać za zwrot wydatków w rozumieniu art. 79 lit. c Dyrektywy 112/2006/WE. Natomiast w wyroku NSA z dnia 22 marca 1999 r., (sygn. akt I SA/Ka 1375/97) rozstrzygnięta została kwestia konieczności naliczenia podatku wg stawki 22% przy refakturowaniu usługi transportowej, w przypadku, gdy podwykonawca usługi nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i nie wystawił faktury VAT, a więc również sytuacja inna niż przedstawiona przez Spółkę. Zaś przywołany przez Spółkę wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien dotyczył kwestii prawidłowości zakwalifikowania czynności dostarczenia oprogramowania bazowego i jego przystosowania jako jednej transakcji, natomiast w przedmiotowej sprawie trudno mówić o niepodzielnej transakcji skoro literalne zapisy umowy i pełnomocnictwa wskazują, że Spółka nabywa nieruchomości nie we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz zamawiającego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.