ITPP2/4512-946/15/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 października 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia składników majątku nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 22 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia składników majątku nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako osoba fizyczna od dnia 20 sierpnia 2013 r. samodzielnie prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów tartacznych - PKD 16.10.Z. W tym samym dniu złożył Pan zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2013 r. i 2014 r. prowadził Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów, natomiast od 2015 r. prowadzi księgi rachunkowe i opłaca podatek dochodowy wg art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oprócz swojej działalności prowadzi Pan wspólnie z żoną działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej, w której posiada Pan 50% udziałów. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i jest czynnym podatnikiem podatku od towar ów i usług.

Wraz z żoną kupił Pan w dniu 27 czerwca 2014 r. nieruchomość położoną w województwie.., w miejscowości K. O., przy ul. B. W.P.....

Na nieruchomość tą składa się działka, która jest w wieczysty użytkowaniu, o pow. 0,6056 ha (nr działki 222/2), zabudowana dwoma halami produkcyjnymi, magazynem i budynkiem socjalnym. Powierzchnia działki jest częściowo utwardzona płytami betonowymi. Teren działki pozostaje zamknięty - tzn. częściowo jest ogrodzony siatką stalową, a częściowo poprzez posadowione na działce budynki, których jedna ze ścian stoi na granicy posesji. Działka jest uzbrojona w następujące media, które doprowadzone są do posadowionych na działce budynków: prąd oraz instalacja wodno-kanalizacyjna.

Zakup ww. nieruchomości był objęty zwolnieniem od podatku od towar ów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ustawy.

Nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynków zostało wprowadzone dnia 30 czerwca 2014 r. do Pana działalności, na co żona wyraziła zgodę.

Na nieruchomości tej ponoszone były nakłady na ulepszenie tych budynków, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej (odliczono podatek od nakładów). W trakcie ulepszenia i po ulepszeniu budynki służyły tylko potrzebom związanym z działalnością gospodarczą. Nadal budynki wymagają poniesienia dodatkowych nakładów.

Oprócz zakładu produkcyjnego w K. O., dzierżawi Pan w miejscowości S., przy ul. C...., plac oraz budynki, w których prowadzi także produkcję wyrobów tartacznych.

W przypadku zakładów produkcyjnych w miejscowości K. O. oraz w S. ewidencja zdarzeń gospodarczych jest prowadzona wspólnie, bez przyporządkowania przychodów i koszt ów oraz należności i zobowiązań.

Na chwilę obecną nosi się Pan z zamiarem sprzedaży całej nieruchomości w miejscowości K. O., prowadząc nadal działalność gospodarczą na dzierżawionej nieruchomości w miejscowości S.

Nieruchomość położona w województwie..., w miejscowości K.O., przy ul. B. W.P...., na którą składa się działka w wieczystym użytkowaniu zabudowana dwoma halami produkcyjnymi, magazynem i budynkiem socjalnym była i jest użytkowana do czynności podlegających opodatkowaniu. Poniesione nakłady na ulepszenie wszystkich budynków, za wyjątkiem jednego, przekroczyły 100% ich wartości początkowej. Natomiast na pozostały budynek, tj. halę produkcyjną nr 2, która ze względu na zły stan techniczny została w całości rozebrana, poniesiono dodatkowe nakłady, ale nie przekroczyły 30% wartości początkowej (poniesione nakłady wynosiły 13%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku zbycia nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami może Pan zastosować wyłączenie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w art. 6 ust. 1 w związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

2. Czy w przypadku zbycia nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami ma Pan prawo do zastosowania stawki opodatkowania w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przedmiotowej nieruchomości wraz z budynkami nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie podlega wyłączeniu ze stosowania tej ustawy. Ewentualna sprzedaż dotyczyłaby bowiem tylko działki w użytkowaniu wieczystym oraz posadowionych na niej budynków. Brak w transakcji przejścia na nabywcę zobowiązań i należności zbywcy, zapasów materiałów oraz innych aktywów i pasywów.

Stoi na stanowisku, zbycie przedmiotowej nieruchomości wraz z budynkami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ poniesione nakłady na przedmiotową nieruchomość przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów, mimo że przy zakupie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 10a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść przywołanych przepisów prawnych prowadzi do stwierdzenia, że do planowego zbycia, nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem zbycia w ramach planowanej transakcji będą bowiem jedynie niektóre składniki przedsiębiorstwa - budynek, budowle oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym są one posadowione. Z planowanej transakcji wyłączone będą zobowiązania i należności, zapasy materiałów oraz aktywa i pasywa. Oznacza to, że zbywane składniki majątku nie spełniają warunków uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie powyższego przepisu zwolnienie przysługuje w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze - towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Oznacza to, że towary powinny być zakupione z przeznaczeniem do wykorzystania ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione od podatku, i faktycznie powinny być używane wyłącznie w takiej działalności. Po drugie-podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnienie, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 8 ustawy).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że do planowanej dostawy hali produkcyjnej, magazynu i budynku socjalnego nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów, co wynika z faktu, że sprzedaż będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Dostawa ta nie będzie również zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ od poniesienia wydatków na ulepszenie budynku/budowli, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej nie upłynął pięcioletni okres wykorzystywania ich w stanie ulepszonym, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy Nie znajdzie także zastosowania w tym przypadku zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ budynek/budowle mające być przedmiotem sprzedaży były wykorzystywane wyłącznie - jak wynika z treści wniosku - do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W efekcie sprzedaż ta będzie opodatkowana 23% stawką podatku.

W konsekwencji - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - opodatkowaniu stawką 23% podlegać będzie również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są te budynki.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pan, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Pana żony, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej został (zostanie) określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.