ITPP2/4512-935/15/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych na rzecz kontrahentów zagranicznych - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych na rzecz kontrahentów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie:

* obsługi żeglugi morskiej i śródlądowej;

* działalności morskich agencji transportowych;

* przeładunku towarów w portach morskich;

* magazynowania i przechowywania towarów w portach morskich.

W ramach obsługi kompleksowej załadunku/przeładunku towarów Spółka świadczy m.in. usługę magazynowania/składowania towarów powyżej 60 dni na obszarze portów morskich na rzecz kontrahentów zagranicznych. Usługa świadczona przez Spółkę obejmuje szereg czynności, w tym rozładunek towarów ze statków, ewentualne sortowanie towarów, przechowywanie towarów w odpowiednich dla nich warunkach, przygotowywanie dokumentacji, przygotowanie towarów do dalszej wysyłki, załadunek towarów w momencie opuszczenia miejsca składowania. Wśród tych czynności znajduje się usługa składowania (przechowywania) towarów, która zwykle nie przekracza okresu 60 dni. Może się jednak zdarzyć, że zaistnieje konieczność przechowania towarów (ich składowania) przez dłuższy czas, przekraczający okres 60 dni, a czasami nawet jest to okres paru miesięcy. Cała usługa świadczona przez Spółkę jest usługą kompleksową, na którą składają się różne, wskazane powyżej czynności. W ocenie Spółki - z uwagi na podejmowaną przez nią działalność polegającą przede wszystkim na prowadzeniu morskiej agencji transportowej oraz przeładunkach towarów w portach morskich - świadczy ona kompleksową usługę przeładunku/załadunku. Należne Spółce wynagrodzenie jest skalkulowane za wszystkie podejmowane w ramach świadczonej usługi czynności, w tym za usługę składowania (przechowywania) towaru. Sposób ustalenia przez strony umowy płatności za usługę następuje albo w oparciu o stawki jednostkowe dla poszczególnych czynności, albo w oparciu o kwotę określoną całościowo, obejmującą wszystkie czynności. Spółka może korzystać i korzysta przy wykonywaniu tych usług z podwykonawców. W przypadku, np. przechowywania towarów, czynność ta odbywa się przy wykorzystaniu magazynów, budynków, hal, wyznaczonych placów, czy też chłodni, w zależności od rodzaju towarów. Miejsce przechowywania położone jest na działkach (nieruchomościach), które nie należą do Spółki. Nieruchomości te znajdują się zazwyczaj na terenie portu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy miejscem świadczenia opisanej w stanie faktycznym usługi, wykonywanej na rzecz kontrahentów zagranicznych, będzie miejsce położenia nieruchomości (miejsce przechowania), czy też miejsce świadczenia należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem miejscem opodatkowania usługi będzie siedziba usługobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności, które będą przez niego wykonywane na podstawie umów zawieranych z kontrahentami zagranicznymi należy zakwalifikować jako jedną kompleksową usługę, w odniesieniu do której miejsce świadczenia powinno zostać ustalone zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym usługobiorca ma siedzibę.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. TSUE (C-349/96) wskazano, iż "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W analizowanym stanie faktycznym za usługę główną Spółka uznaje załadunek/przeładunek towarów. Pozostałe czynności mają charakter pomocniczy, gdyż służą jedynie prawidłowemu wykonaniu usługi podstawowej (dotyczy to także przechowania towarów) i są uwarunkowane jej wystąpieniem. W konsekwencji należy uznać, że wszystkie wymienione czynności będą składać się na jedno złożone świadczenie, które winno być opodatkowane zgodnie z regułami obowiązującymi dla podstawowej usługi załadunku/przeładunku towarów. W ocenie Spółki, dla klasyfikacji przedmiotowej usługi jako złożonej nie ma znaczenia sposób ustalenia przez strony umowy płatności za tę usługę w oparciu o stawki jednostkowe dla poszczególnych czynności, albo w oparciu o kwotę określoną całościowo, gdyż nie wpłynie to na istotę samej usługi jako usługi o charakterze jednorodnym i niepodzielnym.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem przewidzianych w ustawie wyjątków, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przepis ten wyraża zasadę ogólną, od której przewidziano szereg wyjątków. Jeden z tych wyjątków dotyczy świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług użytkowania i używania nieruchomości, które - w myśl art. 28e ust. 1 ustawy - są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości.

W ocenie Spółki, wyjątek ten nie może jednakże mieć zastosowania do opisanych w stanie faktycznym usług, gdyż po pierwsze, w ocenie Spółki, nie są to kompleksowe usługi przechowania, gdyż usługą główną jest załadunek/przeładunek towarów. Nadto, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, artykuł 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (którego implementacją jest art. 28e ustawy o VAT) należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej, a usługobiorcom zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił przy tym, iż magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Trybunał podkreślił, że aby można było mówić o usłudze związanej z nieruchomością konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. W przedstawionym stanie faktycznym nie sposób uznać, że to nieruchomość (np. budynek chłodni, czy wynajęty przez Spółkę plac) stanowi konstytutywny element świadczenia. Prawidłowe wykonanie usługi wymaga odpowiednich warunków technicznych, czyli miejsca na przechowywanie, jednakże nie można uznać, że to właśnie nieruchomość, na której znajduje się takie miejsce, stanowi zasadniczy element usługi. Istniejący w tym przypadku związek z nieruchomością ma charakter wtórny. W niniejszej sprawie jednym z elementów świadczenia usługi jest m.in. profesjonalne przechowywanie towarów - nie jest zatem istotne konkretne miejsce, gdzie się to odbywa. Lokalizacja miejsca przechowania (na terenie portu, czy poza nim) wpływa jedynie na opłacalność przedsięwzięcia. Usługa, której tylko jednym z elementów jest udostępnienie miejsca do przechowywania towarów, nie ma związku z nieruchomością w rozumieniu analizowanego przepisu. Zamiarem stron nie jest bowiem przypisanie usługobiorcy prawa do korzystania z powierzchni magazynowej, lecz utrzymanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie wszelkich dodatkowych świadczeń z tym związanych do czasu ich załadunku.

W konsekwencji należy uznać, że miejsce świadczenia przedmiotowej usługi należy wyznaczać zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. W doktrynie podkreśla się, że ww. zasada ogólna dotyczy każdego przypadku świadczenia usług na rzecz podatników. Nie ma tutaj zastrzeżenia, aby usługobiorca i usługodawca pochodzili z różnych państw. Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia ma zastosowanie także w przypadku, gdy dana usługa jest świadczona pomiędzy podatnikami z tego samego państwa (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2013). Jednakże w sytuacji, gdy usługobiorcą będzie nie podmiot krajowy, lecz zagraniczny kontrahent (będący podatnikiem lub osobą prawną nie będącą podatnikiem) obowiązek rozliczenia podatku wynikającego ze świadczonej usługi przejdzie na usługobiorcę, zgodnie z zasadą tzw. "odwrotnego obciążenia". Dodatkowym potwierdzeniem zasadności stanowiska Spółki jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r. IPPP3/443-192/14-4/SM, czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2014 r., nr ITPP2/443-798/14/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy nadmienić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.