ITPP2/4512-928/15/AJ - VAT w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej jest obróbka stali czarnej, nierdzewnej i aluminium oraz wytwarzanie części i wyrobów zgodnie z dokumentacją przedstawioną przez klienta. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje Pan zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który tworzy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (dalej zwany Przedsiębiorstwem). W skład Przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki jak: materiały, wyroby gotowe, specjalistyczne wyposażenie, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, baza odbiorców i dostawców, prawa z umów i porozumień handlowych, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tajemnice przedsiębiorstwa, wierzytelności, środki zgromadzone na rachunkach bankowych. Ponadto w ramach przedsiębiorstwa zatrudnia Pan pracowników. W skład Przedsiębiorstwa wchodzą również prawa do nieruchomości, w tym:

Zostanie Pan wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terenie Polski (dalej zwanej Spółką Komandytową). Zamierza Pan wnieść Przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej będą wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, z wyjątkiem praw własności Nieruchomości kat. B (art. 55² Kodeksu cywilnego). Wraz z aportem na Spółkę Komandytową przeniesione zostaną zobowiązania związane z Przedsiębiorstwem. W związku z aportem Przedsiębiorstwa dojdzie do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

Działalność Przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach Spółki Komandytowej w niezmienionej formie. W szczególności wyłączenie z przedmiotu aportu Nieruchomości kat. B pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Spółkę Komandytową. Brak prawa własności oraz użytkowania wieczystego związanych z Nieruchomościami kat. B w przekazywanym majątku nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej. Nieruchomości kat. B nie mają żadnego związku z podstawową działalnością Przedsiębiorstwa, w części są wynajmowane na rzecz podmiotów zewnętrznych. W związku z tym, w Pana opinii, nie jest konieczne ich przenoszenie w drodze przedmiotowego aportu. Należy mieć również na uwadze, iż Nieruchomości kat. B znajdują się w innej lokalizacji niż Nieruchomość kat A. W skład aportowanego Przedsiębiorstwa wchodzić będzie prawo własności Nieruchomości kat. A, która wykorzystywana jest do prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwa, z wyłączeniem praw do Nieruchomości kat. B, do Spółki Komandytowej stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwa, z wyłączeniem praw do Nieruchomości kat. B, do Spółki Komandytowej, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, pojęcie "transakcji zbycia" wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, w związku z czym "transakcja zbycia" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, w związku z czym może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w ramach wkładu niepieniężnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia "przedsiębiorstwa". Jednakże pojęcie to zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przytoczona powyżej definicja z art. 55¹ Kodeksu cywilnego jest również stosowana dla określenia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie luźnym zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo obejmuje więc z mocy prawa wszelkie składniki materialne jak i niematerialne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. majątek obrotowy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów), chyba że strony czynności prawnej postanowią odmiennie. W związku z powyższym strony transakcji dysponują swobodą w zakresie określenia, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć. W doktrynie również przyjmuje się, że przepis art. 55² Kodeksu cywilnego zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy), na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa, a - jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia1997 r. sygn. akt I ACr 527/96 (opubl. OSA nr 5/97, poz. 32) - "Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 55² k.c.)."

Dodatkowo, jak wskazuje Adam Bartosiewicz w komentarzu do art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług: "wyłączenie od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników." (A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wyd. LEX 2013). Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do substancji przedsiębiorstwa tzn., że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa.

W przypadku zatem zbycia przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa - nadal i pomimo wyłączeń - może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 55 i art. 55² Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyżej przytoczony pogląd znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Przykładowo w orzeczeniu wydanym w dniu 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 sąd podkreślał, że niezwykle istotne przy ocenie, czy mamy do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa jest to, aby dostarczany zespół majątku spełniał swoje funkcje, tzn. by mogła być za jego pomocą prowadzona działalność gospodarcza. Sąd w wyroku wskazał, że: "Pojęcia "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.

Za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek, że użyte w art. 6 ust. 1 ustawy VAT pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu."

W efekcie dostawa przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, niepowodującymi utraty jego funkcjonalności, nadal winna być traktowana jako dostawa przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W świetle przytoczonych wyżej rozważań, należy stwierdzić, że aport przedsiębiorstwa z wyłączeniem z niego pewnych elementów nie traci przymiotu zbycia przedsiębiorstwa, o ile przy pomocy nabytego agregatu majątku może być bez żadnych zakłóceń prowadzona w dalszym ciągu działalność gospodarcza. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy zbyte składniki majątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działające przedsiębiorstwo.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyłączenie z przedmiotu aportu składników majątku Przedsiębiorstwa w postaci Nieruchomości kat. B nie narusza charakteru Przedsiębiorstwa jako całości oraz jego zdolności do dalszego efektywnego działania. Przedmiotowe nieruchomości nie są wykorzystywane do prowadzenia Przedsiębiorstwa. Są one częściowo jedynie wynajmowane na rzecz podmiotów zewnętrznych, przy czym działalność w tym zakresie nie jest głównym obszarem działalności Przedsiębiorstwa. Dla dalszego prowadzenia Przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie zasadnicze znaczenie ma przejęcie składników wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, związanych z prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa działalnością produkcyjną, jakimi są materiały, wyroby gotowe, specjalistyczne wyposażenie, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, baza odbiorców i dostawców, prawa z umów i porozumień handlowych, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tajemnice przedsiębiorstwa, wierzytelności, środki zgromadzone na rachunkach bankowych. Wyłączenie z przedmiotu aportu Nieruchomości kat. B nie spowoduje, iż Przedsiębiorstwo nie będzie mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Prawa do Nieruchomości kat. B mają drugorzędne znaczenie dla funkcjonowania Przedsiębiorstwa, ponieważ nie są wykorzystywane do prowadzenia głównej działalności Przedsiębiorstwa. Spółka Komandytowa nabędzie własność Nieruchomości kat. A, która jest i w przyszłości będzie wykorzystywana na cele związane z prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zakres wyłączeń z aportowanego Przedsiębiorstwa w żaden sposób nie wpływa na sposób funkcjonowania tego Przedsiębiorstwa. Funkcjonalnie stanowi ono nadal całość i może samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność w niezmienionym zakresie.

Należy zatem przyjąć, że transakcja aportu Przedsiębiorstwa z wyłączeniami wskazanymi w stanie faktycznym powinna być traktowana jak aport Przedsiębiorstwa i będzie wywoływana analogiczne skutki podatkowe jak transakcja aportu przedsiębiorstwa. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwa z wyłączeniem Nieruchomości kat. B do Spółki Komandytowej, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg indywidualnych interpretacji podatkowych i orzecznictwie, między innymi:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym i na moment zbycia cechy te nie ulegną zmianie. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.