ITPP2/4512-922/15/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.), uzupełnionym w dniach 19 października i 17 listopada 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku opodatkowania dostawy budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe,

- zwolnienia od podatku dostawy budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniach 19 października i 17 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz zwolnienia od podatku dostawy budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie działalności prawniczej (PKD 69.10.Z). Jest czynnym podatnikiem podatku od towaró1)w i usług. Dotychczas nie prowadził Pan i poza opisanym poniżej zdarzeniem nie ma zamiaru prowadzić działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży bądź pośrednictwie w sprzedaży nieruchomości lub praw do nich.

Jest Pan w trakcie procesu nabywania w drodze licytacji komorniczej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w mieście T. - złożył Pan najwyższą ofertę, jednakże nie uregulował jeszcze ceny zakupu. Nieruchomość ta jest zabudowana, wzniesiony na niej budynek służy obecnemu użytkownikowi wieczystemu do zaspokajania jego potrzeb mieszkaniowych, jak również do prowadzenia przez podmioty trzecie działalności gospodarczej. Budynek ten został wzniesiony pod koniec lat 90-tych XX wieku, składa się z dwóch części, tj. starszej i nowszej, stanowi jednak jedną nierozłączną bryłę. W dacie zakupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez dłużnika - zgodnie z jego oświadczeniem - jej wartość nie była powiększona o podatek od towarów i usług, gdyż ten nie prowadził jeszcze wówczas działalności gospodarczej nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Według oświadczenia dłużnika, ostatnie ulepszenia na nieruchomości wykonywane były w 2005 r. Zgodnie z jego oświadczeniem, ponoszone przez niego nakłady na nieruchomość zostały przez niego uwzględnione przy rozliczeniach podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości w drodze przetargu komorniczego jest - zgodnie z interpretacją podatkową z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt ITPP2/443-606/11/AF, wydaną na wniosek komornika sądowego - zwolniona od podatku od towarów i usług.

Prawo użytkowania wieczystego jest nabywane przez Pana w celu jego odsprzedaży spółce osobowej (spółce komandytowej), prowadzącej działalność gospodarczą. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów2) i usług. Zakup prawa wieczystego użytkowania wieczystego ma zostać sfinansowany w ten sposób, że przed zakupem:

Cena sprzedaży nabytego prawa na rzecz spółki będzie wyższa od kwoty zapłaconej na rachunek sądu. Strony nie uzgodniły jednak jeszcze ile dokładnie będzie wynosiła różnica w cenach zakupu i sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. W chwili obecnej prowadzone są w tej sprawie negocjacje. Różnica będzie stanowić Pana zarobek (dochód).

W dacie pomiędzy zakupem nieruchomości (uprawomocnieniem się postanowienia sądu o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego) a jej sprzedażą upłynie krótki okres. W tym czasie nie zamierza Pan użytkować nieruchomości, w szczególności nie będzie jej wynajmował, wydzierżawiał, nie będzie na niej prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie będzie na nią czynił nakładów, nie "wciągnie" jej do ewidencji środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto w związku z zakupem nieruchomości i jej utrzymaniem nie będzie Pan pomniejszał podatku należnego z tytułu prowadzonej działalności prawniczej o podatek naliczony.

Dokonując zakupu nieruchomości, o której mowa, działa Pan we własnym imieniu i na swoją rzecz, nie jest pośrednikiem ani pełnomocnikiem nabywającym nieruchomość na zlecenie spółki, która zamierza ją odkupić i pożyczyła Panu środki na zapłatę wadium. Nie jest Pan w żaden sposób zobowiązany do sprzedaży nieruchomości tejże spółce. Nie określił jeszcze nawet ceny, za którą spółka mogłaby odkupić nieruchomość, a strony prowadziły jedynie rozmowy dotyczące zakupu nieruchomości przez spółkę. Nie zawarł Pan żadnej umowy ze spółką dotyczącej zbycia nieruchomości na jej rzecz, nie określił też w jakim terminie mogłoby dojść do ewentualnej sprzedaży. Jeżeli znajdzie Pan kolejną osobę zainteresowaną zakupem nieruchomości za cenę wyższą niż proponowana przez spółkę, wówczas sprzeda nieruchomość nabywcy oferującemu lepszą cenę. W takim wypadku spółka nie będzie mogła wysuwać względem Pana żadnych roszczeń. Celem działania jest zbycie nieruchomości nabytej na licytacji za cenę wyższą od ceny, która została wylicytowana i w ten sposób uzyskanie zarobku - odpowiadającego różnicy między ceną zakupu, a ceną sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1. Czy w opisanym stanie faktycznym w wariancie "a" (tekst jedn.: na zakup prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności wzniesionego na niej budynku zaciągnie Pan kredyt w banku) sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności wzniesionego na niej budynku przez Pan na rzecz spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaka będzie należna stawka tego podatku?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym w wariancie "b" (tekst jedn.: zaciągnie Pan pożyczkę - być może od spółki, której następnie sprzeda nieruchomość) sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności wzniesionego na niej budynku przez Pana na rzecz spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaka będzie należna stawka tego podatku?

3. Czy w opisanym stanie faktycznym w wariancie "c" (tekst jedn.: przed dokonaniem przez Pana zapłaty za prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności wzniesionego na niej budynku na rachunek sądu nadzorującego sprzedaż nieruchomości zawrze Pan z przyszłym nabywca umowę przedwstępną, na podstawie której nabywca zapłaci na jego rzecz tytułem przedpłaty kwotę stanowiącą co najmniej 100% ceny, którą jest Pan zobowiązany wpłacić do sądu) sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności wzniesionego na niej budynku na rzecz spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaka będzie należna stawka tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, na postawione pytania należy odpowiedzieć negatywnie. Zbycie, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku wzniesionego na nim, przez Pana na rzecz spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - niezależnie od sposobu sfinansowania zakupu. Nie prowadził Pan i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie planuje także zajmować się tym w przyszłości. Działanie to nie ma zatem charakteru ciągłego i powtarzalnego. Nie dopuszcza Pan w żaden sposób możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Nie ma też zamiaru uwzględniać ponoszonych kosztów i nakładów na nieruchomość w rozliczeniach podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zbycie prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli jednak uznać, że zbycie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, to w Pana ocenie należy przyjąć, że będzie ono objęte "stawką VAT - zwolnione".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego jest:

- nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania dostawy budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania guntu,

- prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 34 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (...) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary, zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej, a nie z zamiarem wykorzystywania ich jako majątku prywatnego w celu realizacji potrzeb osobistych. Przy czym zamiar wykorzystywania towaru w ramach majątku osobistego musi istnieć przez cały okres jego posiadania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1225/14.

Ponadto warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest to, by była ona ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy spełnieniu tej przesłanki podmiot, który wykonuje taką czynność, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że - wbrew Pana stanowisku - planowana dostawa budynku wraz z prawem wieczystego użytkowana gruntu pomimo, że będzie to transakcja jednorazowa, a w Pana ocenie zakupiony budynek nie będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie Pan zajmował się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, podlegać będzie przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Pan wystąpi w niej w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Okoliczności towarzyszące transakcji wskazują bowiem jednoznacznie, że zamiarem zakupu nie jest wykorzystywanie budynku do celów osobistych (nie stanie się on częścią majątku osobistego), lecz sprzedaż, która nastąpi w krótkim okresie czasu po nabyciu. Taki sposób postępowania charakteryzuje podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami, a nie osoby, które zamierzają skorzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 8 ustawy).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że niezależnie od sposobu finansowania zakupu budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest on posadowiony, planowana dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ będzie dokonana w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Do planowanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ przy nabyciu nie będzie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego (jak wynika z treści wniosku transakcja ta będzie zwolniona od podatku) oraz nie będzie ponosił w stosunku do tego budynku wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W konsekwencji - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - zwolnieniu podlegać będzie również zbycie prawa wieczystego użytkowania grunt, na którym posadowiony jest ten budynek.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego przy założeniu, że budynek, o którym mowa we wniosku, jest budynkiem w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika w szczególności, że w ramach planowanych transakcji nie będzie Pan działał w charakterze zleceniobiorcy lub pośrednika jakiegokolwiek podmiotu przy zakupie nieruchomości. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.