ITPP2/4512-921/15/EK - VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnej dostawy samochodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 26 listopada 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnej dostawy samochodu - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnej dostawy samochodu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podpisała umowę dealerską z firmą X.... Sp. z o.o. (dalej: X.), na podstawie której została ustanowiona autoryzowanym dealerem (sprzedawcą) w zakresie m.in. sprzedaży pojazdów samochodowych marki X. Zgodnie z zapisami tej umowy, samochody do chwili ich sprzedaży Spółce pozostają własnością X. Samochody (samochód) uważa się za sprzedane (sprzedany) (tekst jedn.: takie, w stosunku do których przeniesiono prawo własności na Spółkę), w rozumieniu ww. umowy dealerskiej, z chwilą otrzymania przez X. należności wynikającej z prawnie wiążącej umowy kupna-sprzedaży tych samochodów (tego samochodu) oraz ich (jego) wydania Spółce.

Spółka składa X. zamówienia na samochody z wyszczególnieniem typów i kolorów oraz terminów dostaw. Zamówienia te nie podlegają zmianom i stanowią nieodwołalne zobowiązanie Spółki do zakupu zamówionych samochodów. Zamówienia są składane w formie elektronicznej za pośrednictwem systemu komputerowego. X. posiada w Polsce skład centralny samochodów. Zasady centralnego składowania samochodów określa odrębna umowa zawarta przez X. z firmą logistyczną. Z dniem sprzedaży samochodu Spółce przez X., Spółka uzyskuje prawo dysponowania tym samochodem i jego bezpośredniego odbioru ze składu centralnego lub pozostawienia w celu dalszego składowania na swój koszt i ryzyko. Dniem sprzedaży w rozumieniu zapisów załącznika nr 1 umowy dealerskiej ("Warunki dostaw pojazdów samochodowych w systemie kupna-sprzedaży"), jest dzień wystawienia faktury sprzedaży samochodu. Z tym dniem na Spółkę przechodzi ryzyko utraty lub uszkodzenia samochodu. W przywołanej umowie dealerskiej strony ustaliły, że koszty składowania samochodu w składzie centralnym (wraz z kosztem jego ubezpieczenia) od dnia jego sprzedaży Spółce, jak również koszty transportu wykonywane przez firmę logistyczną i ubezpieczenia tego transportu, będą ponoszone przez X. i uwzględnione w formie ryczałtowej w cenie sprzedaży samochodu. Powyżej wskazane postanowienia załącznika nr 1 umowy dealerskiej pozostają jednak bez wpływu na obowiązywanie zastrzeżenia momentu przejścia prawa własności samochodu, które jest uzależnione, jak to zostało wskazane na wstępie, od chwili otrzymania przez X. należności wynikającej z prawnie wiążącej umowy kupna-sprzedaży oraz wydania samochodu Spółce.

W momencie dokonania dostawy samochodu przez Spółkę nabywcy tego samochodu, Spółka zazwyczaj nie dokonała jeszcze zapłaty za ten samochód X. Nie jest też odosobniona sytuacja, iż Spółka nie odebrała fizycznie jeszcze takiego samochodu od firmy logistycznej odpowiedzialnej za dostarczenie tego samochodu Spółce przed dokonaniem jego dostawy przez Spółkę kolejnemu nabywcy. Tym samym w dniu dokonania dostawy tego samochodu przez Spółkę na rzecz kolejnego nabywcy, Spółce nie przysługuje prawo własności tego samochodu. Spółka na wystawianych przez siebie fakturach dokumentujących dostawę tych samochodów na rzecz nabywcy podaje każdorazowo warunki transakcji, na jakich odbywa się dostawa samochodu. Są one następujące: sprzedawca i nabywca zgodnie potwierdzają, że w dniu wystawienia niniejszej faktury, na nabywcę przechodzą ryzyka i korzyści związane z samochodem. W dniu wystawienia faktury na nabywcę następuje przeniesienie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel a nabywca uzyskuje prawo dysponowania tym samochodem i jego odbioru lub pozostawienia na swoje ryzyko w siedzibie sprzedającego. Sprzedający jest jednak uprawniony do uzależnienia odbioru samochodu przez nabywcę lub osobę przez niego wskazaną od otrzymania zapłaty ceny za ten samochód.

Fizyczne wydanie samochodu nabywcy bądź wskazanej przez niego osobie trzeciej następuje zwykle po kilku dniach od dnia wystawienia faktury. Jest to okres, kiedy nabywca dokonuje rejestracji samochodu, zapłaty za zakupiony samochód bądź też czeka na realizację przez Spółkę zleconego przez niego montażu dodatkowego wyposażenia w zakupionym samochodzie. Czasami nabywca bądź wskazana przez niego osoba trzecia z własnej inicjatywy odracza dzień odbioru pojazdu na dogodny dla siebie termin. W tym okresie sprzedany nabywcy samochód pozostaje na terenie, który użytkuje Spółka. Spółka wyraża jedynie zgodę na parkowanie pojazdu na wyznaczonym terenie użytkowanym przez nią do dnia faktycznego (fizycznego) wydania pojazdu. Nie zawiera jednak z nabywcami tych samochodów żadnych dodatkowych umów cywilnych, w szczególności przechowania, składu, zlecenia, wynajmu miejsca parkingowego bądź innych umów (zarówno odpłatnych jak i nieodpłatnych) o podobnym charakterze, których celem byłoby przechowanie (zabezpieczenie) sprzedanego pojazdu. Po wystawieniu faktury dokumentującej dostawę samochodu pojazd ten nie jest już objęty przez Spółkę ewidencją bilansową, jak i pozabilansową.

Zgodnie z § 4 ust. 3 załącznika nr 1 do umowy dealerskiej, zatytułowanego jako "Warunki dostaw pojazdów samochodowych w systemie kupna-sprzedaży", z dniem sprzedaży pojazdu samochodowego autoryzowanemu dealerowi przez X., autoryzowany dealer uzyskuje prawo dysponowania tym pojazdem samochodowym i jego bezpośredniego odbioru ze składu centralnego lub pozostawienia w celu dalszego składowania na koszt i ryzyko autoryzowanego dealera, dniem sprzedaży w rozumieniu niniejszego załącznika jest dzień wystawienia faktury sprzedaży pojazdu samochodowego. Z tym dniem na autoryzowanego dealera przechodzi ryzyko utraty lub uszkodzenia pojazdu samochodowego.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 umowy dealerskiej, pojazdy samochodowe do chwili ich sprzedaży autoryzowanemu dealerowi pozostają własnością X. Pojazd uważa się za sprzedany z chwilą otrzymania przez X. należności wynikającej z prawnie wiążącej umowy kupna-sprzedaży oraz wydania pojazdu autoryzowanemu dealerowi.

Zgodnie z § 4 ust. 6 załącznika nr 1 do umowy dealerskiej, zatytułowanego jako "Warunki dostaw pojazdów samochodowych w systemie kupna-sprzedaży", postanowienia niniejszego załącznika pozostają bez wpływu na obowiązywanie zastrzeżenia momentu przejścia prawa własności pojazdów samochodowych na autoryzowanego dealera określonego w punkcie 3.3.1 umowy. W związku z powyższym, prawo własności samochodu przechodzi na Spółkę z chwilą otrzymania przez X. należności wynikającej z prawnie wiążącej umowy kupna-sprzedaży dotyczącej tego samochodu oraz jego wydania Spółce. Natomiast prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel X. przenosi na Spółkę z chwilą wystawienia faktury sprzedaży dotyczącej tego samochodu. Z tym dniem na Spółkę przechodzi ryzyko utraty lub uszkodzenia tego samochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dokonania odpłatnej dostawy samochodu przez Spółkę, w sytuacji opisanej powyżej we wniosku, następuje w dniu wystawienia faktury przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które to jednak zastrzeżenia w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania. Z kolei przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przy czym przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, z tym zastrzeżeniem, iż przepisu tego nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienie na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najmem), lecz także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków, zużycia itp.). Spośród czynności "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż lub zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu (Leksykon VAT tom I, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX).

Tym samym do dostawy samochodu pomiędzy X. a Spółką dochodzi w dniu wystawienia przez X. na rzecz Spółki faktury dokumentującej tą transakcję. W tym dniu, zgodnie z podpisaną umową dealerską, na Spółkę przechodzi ryzyko utraty lub uszkodzenia samochodu. Z dniem wystawienia faktury, zwanym zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy dealerskiej dniem sprzedaży samochodu Spółce przez X., Spółka uzyskuje prawo dysponowania tym samochodem i jego bezpośredniego odbioru ze składu centralnego lub pozostawienia w celu dalszego składowania na swój koszt i ryzyko.

W związku z faktem, że Spółka w dniu wystawienia tej faktury przez X. uzyskuje prawo ekonomicznej kontroli nad tym samochodem, dostawę ze strony X. na rzecz Spółki należy uznać za zrealizowaną w tym właśnie dniu. Po stronie X. powstaje w dniu wystawienia faktury obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zaś po stronie Spółki, jednak nie wcześniej niż w dacie otrzymania tej faktury, powstaje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tej fakturze. Spółka zatem w dniu wystawienia faktury przez X. jest uprawniona do dokonania ze swojej strony dostawy tego samochodu kolejnemu nabywcy. Spółka realizując dostawę na rzecz kolejnego nabywcy na wystawianych przez siebie fakturach wskazuje każdorazowo warunki transakcji, na jakich odbywa się dostawa tego samochodu. Są one następujące: sprzedawca i nabywca zgodnie potwierdzają, że w dniu wystawienia niniejszej faktury, na nabywcę przechodzą ryzyka i korzyści związane z samochodem. W dniu wystawienia faktury na nabywcę następuje przeniesienie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel a nabywca uzyskuje prawo dysponowania tym samochodem i jego odbioru lub pozostawienia na swoje ryzyko w siedzibie sprzedającego. Sprzedający jest jednak uprawniony do uzależnienia odbioru samochodu przez nabywcę lub osobę przez niego wskazaną od otrzymania zapłaty ceny za ten samochód. Zatem w dniu wystawienia faktury przez Spółkę na nabywcę przechodzą wszelkie ryzyka i korzyści związane z tym pojazdem, co jest zgodne z art. 548 § 2 Kodeksu cywilnego. Stanowi on, że jeżeli strony zastrzegły inną, niż dzień wydania rzeczy sprzedanej, chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą, tj. w analizowanym przypadku, z chwilą wystawienia faktury. W tym dniu na nabywcę następuje przeniesienie wszelkich ryzyk i korzyści związanych z tym samochodem a nabywca uzyskuje prawo dysponowania tym samochodem i jego odbioru lub pozostawienia na swoje ryzyko w siedzibie sprzedającego. Tym samym w dniu wystawienia faktury przez Spółkę dochodzi do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Powoduje to, że w dniu wystawienia faktury powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej dostawy samochodu. W przedstawionych okolicznościach obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie będzie zatem związany z fizycznym wydaniem samochodu nabywcy, gdyż do dostawy samochodu dochodzi w dniu wystawienia faktury, tj. dniu, w którym doszło do przeniesienia wszelkich ryzyk i korzyści w związku z przeniesieniem na nabywcę władztwa ekonomicznego nad samochodem. Uzależnienie odbioru samochodu przez nabywcę lub osobę przez niego wskazaną od otrzymania zapłaty ceny za ten samochód przez Spółkę uwypukla tylko znaczenie art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, który przesądza o tym, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych, do których należy umowa sprzedaży (a taką zawarły strony tej transakcji), powinny być spełnione w zasadzie jednocześnie. Potwierdzenie tej tezy odnajdziemy również w broszurze informacyjnej zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów "Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.". Na stronie 2 tej broszury znajduje się informacja, że w przypadku, gdy towar jest pozostawiany w miejscu wskazanym przez nabywcę (np. nabywca prosi o pozostawienie - odpłatnie lub nieodpłatnie - na określony czas w magazynie dostawcy) - dokonanie dostawy następuje z chwilą pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób do dyspozycji nabywcy. W przedstawionym stanie faktycznym, o ile nabywca nie wskaże w sposób jednoznaczny, że wnosi o pozostawienie samochodu w dyspozycji Spółki, czyni to w sposób dorozumiany zgodnie z zapisami warunków transakcji uwidocznionymi na wystawionej przez Spółkę fakturze. Tym samym nie budzi żadnych wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym do dostawy samochodu dochodzi, a tym samym do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w dniu wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz nabywcy tego samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia przywołanego art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i, co do zasady, zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa podatkowego w kontekście wskazanego opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku dostawy samochodów, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego typu dostaw.

Należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro z chwilą wystawienia faktury na rzecz nabywcy samochodu Spółka przenosi na niego prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel, to właśnie w tym momencie dochodzi do dostawy towaru i - jak wynika z treści art. 19a ust. 1 ustawy - powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.