ITPP2/4512-842/15/PB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 2 listopada 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zbycia nieruchomości zabudowanych - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony 2 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zbycia nieruchomości zabudowanych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 lipca 2015 r. Aktem notarialnym (notariusz A. C.) P. Sp. z o.o. (dalej P. lub Spółka) dokonała sprzedaży dwóch działek gruntu położonych w miejscowości K., gmina K., o numerach ewidencyjnych 50/3 i 197. Przedmiotowe działki Spółka nabyła od Skarbu Państwa na podstawie umowy przeniesienia własności z 1998 r. Działki te zostały wniesione jako wkład niepieniężny w zamian za objęcie udziałów w Spółce. Według stanu prawnego obowiązującego w roku 1998 r., w przepisie art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. "o podatku od towarów i usług", zawierającym katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ustawodawca nie wymienił czynności wniesienia aportu do spółek prawa handlowego - czynności nie wymienione (nie mieszczące się) w art. 2 ustawy VAT nie stanowiły czynności opodatkowanych (nie podlegały przepisom ustawy). Przedmiotowe działki są położone na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - działka 50/3 położona jest na terenie z funkcją urządzenia, odprowadzania i oczyszczania ścieków a działka 197 na terenie z funkcją zieleń izolacyjna, parkingi oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Obie działki w ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w miejscowości P. stanowią tereny przemysłowe. Działki są ze sobą funkcjonalnie powiązane i obie są zabudowane budynkami i budowlami - na działkach znajdują się: 4 zbiorniki betonowe, hala produkcyjna o powierzchni 594 m², budynek po przepompowni ścieków i laboratorium chemicznego. Powyższe obiekty w księgach Spółki funkcjonują jako jeden środek trwały o nazwie "oczyszczalnia". Obiekty te są posadowione na obu działkach w taki sposób, że granica między działkami przebiega dokładnie w połowie zbiorników i zabudowań. Oznacza to, że obie działki są zabudowane ww. budynkami i budowlami w równych częściach. W okresie od nabycia do chwili obecnej Spółka nie modernizowała żadnego z ww. obiektów. Pomieszczenia socjalne o powierzchni 44,70 m², pomieszczenia warsztatowe o powierzchni "64,90 m²" oraz wiata o powierzchni 169,00 m² były przedmiotem umowy najmu z 10 sierpnia 2007 r. Hala o powierzchni 594 m² (posadowiona na obu działkach gruntu) była przedmiotem umowy najmu z dnia 6 września 2011 r. Kompleks trzech zintegrowanych odstojników ścieków (zbiorniki) był przedmiotem najmu zgodnie z umową z dnia 20 grudnia 2013 r. Pomieszczenia socjalne o powierzchni 44,70 m² oraz pomieszczenia warsztatowe o powierzchni "66,90 m²" znajdują się w budynku hali produkcyjnej o powierzchni 594 m². Wiata, która była przedmiotem umowy najmu z sierpnia 2007 r. w dniu dzisiejszym już nie istnieje, a zatem nie "będzie" zbywana. Na nieruchomości znajdują się cztery ostojniki (zbiorniki betonowe), przy czym tylko trzy z nich były przedmiotem najmu na podstawie umowy z 20 grudnia 2013 r. Budynek przepompowni ścieków i laboratorium chemicznego nie był nigdy przedmiotem najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka stawka podatku VAT będzie właściwa dla dostawy nieruchomości gruntowej, stanowiącej działki gruntu numer 50/3 i 197, położonej w miejscowości K. (gmina K.) zabudowanej budynkami i budowlami (trwale związanymi z gruntem).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażony w uzupełnieniu wniosku, przepis art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli i ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu - podstawą opodatkowania jest kwota jaką sprzedawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży budynków/budowli lub ich części trwale z gruntem związanych wraz z ceną gruntu. Takie unormowanie powoduje, ze grunt zabudowany budynkami/budowlami trwale z nim związanymi jest opodatkowany według tej samej stawki VAT co budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że dostawa budynków i/lub budowli determinuje stawkę VAT dla gruntu, na którym są posadowione - mamy do czynienia z jedną dostawą, której przedmiotem jest nieruchomości budowlana (zabudowana). Dostawa budynków i budowli wraz z gruntem, na którym są trwale posadowione może być opodatkowana stawką VAT 8% lub 23% albo może być zwolniona z podatku - powyższe zależne jest nie tylko od rodzaju obiektu budowlanego trwale z gruntem związanego ale także od zaistnienia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, ewentualnych ulepszeń/modernizacji oraz, w określonych przypadkach, od woli sprzedającego i nabywcy. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć: "oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub, b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej". Upraszczając, pierwsze zasiedlenie ma miejsce w momencie oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nowo wybudowanego obiektu (budynku, budowli lub ich części) lub gruntownie odnowionego takiego obiektu (przy czym nakłady na odnowienie stanowią co najmniej 30% jego wartości początkowej) w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa, leasing). W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych podstawowe znaczenie dla ustalenia prawidłowej stawki VAT ma ustalenie czy zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług doszło do pierwszego zasiedlenia budynku czy budowli. Aby doszło do tak rozumianego pierwszego zasiedlenia muszą być spełnione warunki wynikające z definicji ustawowej, tzn. budynek/budowla (lub ich części) musi być oddany do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych nabywcy lub użytkownikowi. W praktyce może wystąpić sytuacja, że budynek jest użytkowany od wielu lat, a pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu przepisów ustawy, nie nastąpiło oraz należy zauważyć, że według definicji przyjętej dla celów VAT do pierwszego zasiedlenia może dojść więcej niż jeden raz. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10, dostawa budynków, budowli lub ich części będzie zwolniona z opodatkowania VAT, jeżeli będą spełnione jednocześnie dwa warunki: dostawa nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata. Jeżeli dostawa jest zwolniona z podatku zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz sprzedający i nabywca uznają, że zwolnienie transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości z VAT może być dla nich niekorzystne wówczas mogą skorzystać z przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonujący dostawy i nabywca budynku (budowli lub ich części) mogą zrezygnować ze zwolnienia o ile spełnią warunki wymienione w tym przepisie. W przypadku, gdy w stosunku do zbywanych obiektów nie doszło do pierwszego zasiedlenia lub od pierwszego zasiedlenia nie upłynęło co najmniej dwa lata, tzn. w sytuacji gdy dostawa nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, wtedy zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynków, budowli lub ich części będzie zwolniona z VAT pod warunkiem, że: "a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów". Tak więc zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem pierwszym warunkiem, aby transakcja zbycia nieruchomości budynkowej nie podlegała VAT, jest (był) brak prawa do doliczenia VAT naliczonego przy nabyciu. Podkreślić należy, że przepis mówi o braku prawa do odliczenia podatku a nie o sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i zrezygnował z odliczenia. Drugim warunkiem do objęcia zwolnieniem z opodatkowania jest, aby nakłady poniesione na ulepszenie, w stosunku do których istniało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu, przy czym wydatki na ulepszenie należy rozumieć zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym. W przypadku, gdy dostawa nie może korzystać ze zwolnień z opodatkowania wymienionych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a (z uwzględnieniem art. 43 ust. 7a) będzie opodatkowana wg stawki podstawowej, tj. 23% lub stawki obniżonej 8% VAT. Skutkiem zawarcia umowy najmu z dnia 6 września 2011 r. w stosunku do hali magazynowej doszło do pierwszego zasiedlenia i do dnia dzisiejszego minęło więcej niż dwa lata od tej czynności - oznacza to, że dostawa hali magazynowej korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W stosunku do trzech zbiorników, które były przedmiotem najmu na podstawie umowy z grudnia 2013 r., doszło do pierwszego zasiedlenia lecz od tej czynności upłynęło mniej niż dwa lata, więc dostawa tych obiektów nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10. W stosunku do pozostałych obiektów nie doszło do pierwszego zasiedlenia. W związku z tym dla dostawy obiektów, dla których nie doszło do pierwszego zasiedlenia lub od pierwszego zasiedlenia minęło mniej niż dwa lata należy rozważyć, czy będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ Spółka na przedmiotowe obiekty nie ponosiła żadnych wydatków stanowiących ich ulepszenie spełniony jest warunek wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT. Odnośnie warunku zawartego w lit. a ww. przepisu, który stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy zauważyć, że działki gruntu 50/3 i 197 zostały wniesione do Spółki aportem w 1998 r. - zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym okresie aport był czynnością niepodlegającą przepisom ustawy VAT co oznacza, że z tytułu nabycia nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia. Ponieważ spełnione są warunki wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a dostawa budynków i budowli w części, dla której nie ma zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 będzie zwolniona z podatku na podstawie tego właśnie przepisu. Reasumując, analiza stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Spółki prowadzi, do wniosku, że dostawa budynków i budowli posadowionych na działkach gruntu o numerach ewidencyjnych 50/3 i 197 położonych w miejscowości K. gmina K. będzie zwolniona z VAT w części na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT a w części na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według regulacji art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. § 2 ww. artykułu stanowi, że czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W myśl art. 660 Kodeksu cywilnego, umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nieoznaczony.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1

Według regulacji art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Według regulacji art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jak wynika z ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Artykuł 43 ust. 7a stanowi, iż warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy, przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż hali, była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż została dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, o ile strony transakcji nie wybrały opcji opodatkowania, przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Natomiast sprzedaż 3 zbiorników betonowych nie była zwolniona na podstawie ww. przepisu, gdyż od ich pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynął okres krótszy niż 2 lata. Sprzedaż tych zbiorników korzystała jednak ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem przy ich nabyciu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz Spółka nie dokonywała ich ulepszeń. Budynek po przepompowni i laboratorium oraz zbiornik betonowy, które nie były przedmiotem najmu również spełniały przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, więc ich sprzedaż była zwolniona od podatku.

Z uwagi na brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy, ww. zwolnienia miały odpowiednie zastosowanie do dostawy gruntów, na których powyższe budynki i budowle znajdowały się w chwili sprzedaży.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przy założeniu, że obiekty o których w nim mowa stanowią budynki i budowle w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.