ITPP2/4512-834/15/AGW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności sprzedaży Zakładu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności sprzedaży Zakładu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą w miejscowości X. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) należy do irlandzkiej grupy (dalej Grupa), zajmującej się produkcją materiałów budowlanych. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wydobycia, przetwórstwa oraz sprzedaży kruszyw naturalnych. Produkowane przez Spółkę kruszywa: piaski, żwiry, mieszanki kruszyw mają zastosowanie do produkcji betonów towarowych, elementów prefabrykowanych oraz budowy dróg i linii kolejowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Spółka jest podmiotem wielozakładowym - na dzień złożenia niniejszego wniosku posiadała 4 zakłady oraz Biuro Zarządu w miejscowości X. Zakłady funkcjonujące w Spółce to zakłady przeznaczone do prowadzenia działalności wydobywczej (tekst jedn.: działalności operacyjnej Spółki). Biuro Zarządu pełni natomiast funkcje centralne na potrzeby całej Spółki ze wszystkimi jej lokalizacjami, w tym funkcje ogólnego zarządu, centralne funkcje techniczne (tekst jedn.: w Biurze Zarządu zatrudnione są osoby pełniące funkcję Głównego Mechanika, Głównego Geologa, Głównego Energetyka), funkcję wsparcia w zakresie finansów i księgowości, etc.

Zakłady stanowią odrębne jednostki organizacyjne i biznesowe w ramach struktur wewnętrznych Wnioskodawcy. Są one położone w kilku różnych lokalizacjach (odrębnych geograficznie) na terenie Polski. Wyodrębnienie organizacyjne każdego z zakładów, istniejące już od wielu lat, zostało potwierdzone m.in. Zarządzeniem Prezesa Spółki z dnia 1 grudnia 2014 r. w sprawie wprowadzenia nowego schematu organizacyjnego Spółki (dalej: Zarządzenie). Wprowadzony Zarządzeniem schemat organizacyjny przedstawia strukturę organizacyjną Spółki ze wskazaniem funkcji kierowniczych, działów funkcjonujących w Spółce oraz wszystkich zakładów funkcjonujących w Spółce na dzień wydania Zarządzenia. Do każdego zakładu przypisany jest zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności górniczej/wydobywczej obejmujący zarówno aktywa trwałe, obrotowe, koncesje na wydobywanie kruszywa naturalnego jak również pracowników zatrudnionych na stanowiskach przypisanych do danego zakładu.

Każdy z funkcjonujących w Spółce zakładów działa na podstawie odrębnej koncesji na wydobycie kruszywa, posiada projekt zagospodarowania wykorzystywanego złoża, plan ruchu oraz konto bankowe, na którym gromadzone są środki funduszu likwidacji danego zakładu.

Spółka planuje w najbliższej przyszłości sprzedać na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: Nabywca lub Spółka nabywająca) dwa zakłady, w tym ZG X. (dalej: Zakład lub ZG X.). W związku z powyższym, w dniu 27 maja 2015 r. Spółka zawarła z przyszłym nabywcą Umowę zobowiązującą do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą pod warunkiem (dalej: Umowa przedwstępna) dotyczącą Zakładu. Po spełnieniu wskazanych w Umowie przedwstępnej warunków, Strony podpiszą przyrzeczoną umowę sprzedaży Zakładu.

ZG X.

ZG X. jest jednym z biznesowo, finansowo, organizacyjnie i geograficznie wyodrębnionych w strukturze Spółki zakładów produkcyjnych przeznaczony do prowadzenia działalności wydobywczej. Zakład X. zlokalizowany jest na gruntach miejscowości X. w gminie X. Zakład ten jest odrębnie przedstawiony we wspomnianym powyżej schemacie organizacyjnym Spółki.

Działalność eksploatacyjną Zakład prowadzi na podstawie koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża udzielonej Spółce przez Marszałka Województwa wydaną Decyzją z dnia 27 kwietnia 2007 r. zmienioną decyzjami Marszałka Województwa z dnia 20 marca 2013 r. oraz z dnia 17 listopada 2014 r. (dalej: Koncesja).

Działalność ZG X. odbywa się zgodnie z Projektem zagospodarowania złoża kruszywa naturalnego. Plan ruchu zakładu określa strukturę organizacyjną zakładu, granice zakładu, szczegółowe przedsięwzięcia niezbędne w celu zapewnienia wykonywania działalności objętej koncesją, bezpieczeństwa, racjonalnej gospodarki złożem, ochrony elementów środowiska, ochrony obiektów budowlanych, zapobiegania szkodom i ich naprawy.

Z tytułu wydobycia kopaliny ze złoża K. Spółka uiszcza raz na pół roku opłatę eksploatacyjną. Ponadto, zgodnie z wymogami ustawy - Prawo geologiczne i górnicze z dn. 9 czerwca 2011 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 613), w Spółce funkcjonuje fundusz likwidacji ZG X., na który wpłacane są środki pieniężne w wysokości 10% należnej opłaty eksploatacyjnej (dalej: Fundusz likwidacji). Środki funduszu gromadzone są przez Spółkę na wyodrębnionym rachunku bankowym przeznaczonym wyłącznie na ten cel.

W związku z tym, że ZG X. nie posiada osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych, umowy cywilnoprawne funkcjonalnie związane z Zakładem zawierane są przez Spółkę. Z umów zawartych na potrzeby funkcjonowania zakładu wynika jednoznacznie, że dana dostawa lub usługa bądź inne świadczenie będzie realizowane na terenie lub na potrzeby ZG X. Do umów związanych z funkcjonowaniem ZG X. zaliczają się m.in. umowy najmu długoterminowego, umowy dostawy energii elektrycznej, umowa o prace ziemne, umowa na usługi utrzymania porządku i czystości, umowa na obsługę lekarską w zakresie medycyny pracy. Umowy zawarte ogólnie na potrzeby Spółki jako całości to, m.in. umowa o obsługę kadrowo-płacową, umowa o świadczenie usług księgowych, umowa o wsparcie w zakresie raportowania i organizowania centralnych zakupów.

Dostawy kruszyw przez Spółkę na rzecz kontrahentów odbywają się na podstawie zamówień składanych przez kupujących i potwierdzeń przyjęcia zamówienia. Zamówienia zazwyczaj określają, iż kruszywo będzie dostarczone z określonego Zakładu, np. ZG X.

Na terenie Zakładu (w kontenerach), znajduje się wyodrębniona część socjalno-biurowa, która wykorzystywana jest na potrzeby administracyjno-biurowe, część produkcyjno-magazynowa. Część zakładu przeróbczego znajduje się na gruntach stanowiących własność osoby trzeciej. Spółka dzierżawi ww. grunt, zaś Umowa przedwstępna zakłada przejęcie przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy. Pozostała część zakładu przeróbczego oraz pomieszczenia socjalno-biurowe znajdują się na gruntach własnych.

Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych odrębnie na wszystkie lokalizacje/zakłady. Środki trwałe obecnie przypisane do ZG X. to głównie: grunty, rurociągi - odpadu, wody przemysłowej, itp., drogi, kruszarki, przesiewacze, kosze zasypowe, spycharki, podajniki, odwadniacz kołowy, przenośniki, stacje transformatorowe, pogłębiarki ssące, komputery, samochody itp. Składniki majątkowe przypisane do ZG X. nie są wykorzystywane na potrzeby innych jednostek organizacyjnych Spółki.

Spółka prowadzi ewidencję zobowiązań związanych z Zakładem. Za zobowiązania związane z funkcjonowaniem ZG X. należy uznać zobowiązania pieniężne wynikające z umów zawartych przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem Zakładu, a także zobowiązania pieniężne wynikające z decyzji administracyjnych wydanych w związku z funkcjonowaniem Zakładu. Kolejną grupę zobowiązań związanych z funkcjonowaniem ZG X. stanowią zobowiązania o charakterze niepieniężnym, mające swoje źródło w umowach i decyzjach administracyjnych.

Na dzień 31 maja 2015 r., stan zatrudnienia Spółki wynosił 78 osób, z czego 4 osoby były zatrudnione w ZG X. Wszystkie osoby zatrudnione na ZG X. wykonują zadania związane z funkcjonowaniem tego Zakładu. Natomiast osoby, które zatrudnione są w Biurze Zarządu w miejscowości X. nie mają wyodrębnionego czasu na realizację zadań związanych z poszczególnymi zakładami. Te osoby pełnią funkcje centralne typu: Główny Mechanik, Główny Geolog, Główny Energetyk, Główny Księgowy i zajmują się wszystkimi zakładami funkcjonującymi w ramach Spółki. Poszczególne funkcje zarządcze, operacyjne oraz wyodrębnione w Spółce zakłady zostały odpowiednio odzwierciedlone w schemacie organizacyjnym Spółki.

W strukturach Spółki została wskazana osoba na stanowisku kierowniczym (Członek Zarządu - Dyrektor ds. Techniczno-Produkcyjnych), w zakresie obowiązków której znajduje się nadzór i koordynata procesów produkcyjnych w Spółce realizowanych przez poszczególne zakłady, w tym ZG X. Osobą odpowiedzialną za funkcjonowanie zakładu jest kierownik zakładu (jeden kierownik na jeden zakład), który ze wszystkich czynności wykonanych na terenie zakładu jest odpowiedzialny przed Dyrektorem ds. Techniczno-Produkcyjnych. Za funkcjonowanie ZG X odpowiada Kierownik Zakładu X.

Umowy o pracę odzwierciedlały zakres odpowiedzialności pracowników. Umowy o pracę osób zatrudnionych w zakładach produkcyjnych wskazują właściwy zakład jako miejsce świadczenia pracy. Umowy o pracę osób zatrudnionych w ZG X. wskazują ten zakład jako miejsce świadczenia pracy przez tych pracowników.

Wyodrębnienie poszczególnych zakładów zostało również zaznaczone, m.in. poprzez zwyczaj umieszczania na wizytówkach i w podpisach wiadomości e-mail pracowników poszczególnych zakładów obok nazwy Spółki również nazwy danego zakładu. W przypadku ZG X. na wizytówkach i w podpisach mailowych widnieje nazwa Zakład X.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, na moment sprzedaży ZG X. jest wyodrębniony pod względem finansowym.

Spółka prowadzi ewidencję przychodów i kosztów podstawowej działalności operacyjnej odrębnie dla każdego zakładu oraz odrębnie prowadzi ewidencje składników aktywów i pasywów typu zapasy, środki pieniężne w kasie, środki trwałe, rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W świetle powyższego, Spółka ma możliwość wyodrębnienia:

* przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością poszczególnych zakładów (w tym Zakładu X.) oraz Biura Zarządu, a także

* odpowiednich aktywów i pasywów związanych z działalnością poszczególnych zakładów i Biura Zarządu.

Spółka jest także w stanie wyodrębnić koszty wewnętrzne dotyczące obsługi poszczególnych zakładów w zakresie kadr i płac, księgowości, obsługi administracyjnej budynków, czy też innych czynności podejmowanych lub nabywanych przez centralę na rzecz poszczególnych zakładów, w tym ZG X.

Raz w roku przygotowywany jest dla Spółki budżet. Budżet ogólny jest tworzony na podstawie budżetów przygotowywanych odrębnie dla każdego zakładu. W oparciu o budżet dla danego zakładu realizowane są cele zakładu. Decyzje dotyczące ściśle konkretnego zakładu - kierunku wydobycia, ilości produkcji, ustawienia maszyn, itp. podejmowane są na bieżąco.

Wyodrębniony w powyższy sposób ZG X., który Spółka planuje sprzedać na rzecz podmiotu trzeciego obejmuje całokształt zadań Wnioskodawcy związanych z działalnością produkcyjną w ZG X, tj. wydobyciem, przetwórstwem i sprzedażą kruszyw naturalnych ze złoża K. wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki, w tym:

* materialne i niematerialne składniki majątku związanego z działalnością ZG X.,

* pracowników zaangażowanych w działalność ZG X.

Składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży

Zgodnie z zapisami Umowy przedwstępnej, przedmiotem sprzedaży na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca ZG X., w którego skład wchodzą w szczególności:

Nabywca zakładu przejmie do realizacji dostawy kruszyw, wykonywane na podstawie zamówień i potwierdzeń zamówień, których realizacja przypada na okres po zawarciu umowy przyrzeczonej. Nabywca otrzyma od Spółki wykaz ww. dostaw z danymi kontrahentów.

Z dniem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nastąpi przejście na nabywcę zakładu pracy - ZG X. prowadzonego dotychczas przez Spółkę. W związku z powyższym, stosownie do art. 23¹ Kodeksu pracy, nabywca stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy pomiędzy Spółką a pracownikami ZG X.

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, Spółka nabywająca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z Koncesji i innych decyzji podjętych na podstawie przepisów Prawa geologicznego i górniczego oraz innych odpowiednich decyzji administracyjnych związanych z funkcjonowaniem ZG X. i zwolni Spółkę z wszelkich zobowiązań wynikających z wydanych decyzji ze skutkiem na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Dodatkowo, zgodnie z zapisami Umowy przedwstępnej, Spółka nabywająca wyrazi zgodę na wstąpienie przez nią w prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących działalności ZG X. oraz zobowiąże się przejąć prawa i obowiązki wynikające z tych umów i zwolnić Spółkę z wszelkich zobowiązań wynikających z ww. umów ze skutkiem na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Sprzedawany majątek stanowić będzie samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez Spółkę w ramach ZG X.

Funkcje pełnione centralnie oraz umowy zawarte na potrzeby ogólne Spółki pozostaną w Spółce, a Nabywca, który prowadzi obecnie działalność analogiczną do Spółki, dla uzupełnienia tych funkcji na potrzeby Zakładu wykorzysta odpowiednie zasoby własne lub, o ile będzie to uzasadnione, zawrze odpowiednie umowy z nowymi lub dotychczasowymi dostawcami Spółki.

Zgodnie z zapisami Umowy przedwstępnej, umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie obejmować wierzytelności i zobowiązań pieniężnych ujawnionych w księgach Spółki (i przypisanych do ZG X.) na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży ani środków pieniężnych Spółki, które mogą być przypisane do ZG X. (poza środkami zgromadzonymi na koncie bankowym Funduszu likwidacji oraz środkami pieniężnymi Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych).

Intencją stron Umowy Przedwstępnej jest, aby Zakład będący przedmiotem sprzedaży był w stanie również po sprzedaży samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze. Niewątpliwym pozostaje, że zbywany Zakład będzie umożliwiał kontynuowanie działalności Spółki prowadzonej za pośrednictwem ZG X. przez Nabywcę.

Po nabyciu, na bazie zakupionego majątku, Nabywca zamierza kontynuować działalność części przedsiębiorstwa zbywanej przez Spółkę. Potwierdzeniem zamiaru kontynuowania działalności jest okoliczność uzgadniania pomiędzy Nabywcą Zakładu i innym podmiotem z Grupy warunków dostaw kruszyw z ZG X. przez najbliższych kilka lat.

Pozostający w Spółce zespół składników majątku z całą pewnością będzie w stanie w dalszym ciągu samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo i w sposób płynny samodzielnie kontynuować realizację swoich zadań i celów gospodarczych.

Wnioskodawca wskazuje, iż równolegle składa do niniejszego organu analogiczny wniosek o interpretację dotyczący sprzedaży drugiego ze swoich zakładów - tj. Zakładu Y.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Zakład, który ma być przedmiotem sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym sprzedaż Zakładu będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zakład, który ma być przedmiotem sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przedmiotowa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego artykułu 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 2006 Nr 347. str. 1). W myśl tego przepisu, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie czy Zakład będący przedmiotem analizowanej transakcji sprzedaży stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

1. Pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższej definicji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest, aby:

1. Uznanie składników majątkowych będących przedmiotem przyszłej umowy sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zespół składników majątkowych, który będzie przedmiotem sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Ad (a) Wyodrębnienie funkcjonalne.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnym związku funkcjonalnym, aby traktować je jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników majątkowych powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowi własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2013 r. (IPTPB3/423-369/13-3/KJ) wskazał, że: "Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)". Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r. (nr IPTPP2/443 847/13 2/KW) i wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11).

W tym kontekście wskazać należy, iż działalność operacyjna Spółki realizowana przez ZG X. jest prowadzona w oparciu o zespół składników majątkowych niezbędnych do realizacji działalności.

Sprzedawana część przedsiębiorstwa stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych - w szczególności są środki trwałe w postaci gruntów i urządzeń, jak również prawa i obowiązki wynikające z koncesji i decyzji administracyjnych niezbędnych do prowadzenia działalności wydobywczej ze złoża, do którego uprawnienia posiada Spółka, a znajdującego się na obszarze ZG X. Ponadto, do Zakładu będącego przedmiotem sprzedaży są alokowani pracownicy, w tym Kierownik Zakładu X., których zakres obowiązków obejmuje czynności związane bezpośrednio z działalnością ZG X.

W ocenie Spółki, pomiędzy składnikami majątkowymi, które będą sprzedawane istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Przedmiotowe składniki majątkowe są wyodrębnione formalnie w ramach Spółki w postaci Zakładu i służą prowadzeniu działalności w sposób niezależny od innych zakładów należących do Spółki. Kryterium, na podstawie którego dany składnik majątkowy jest przypisany do Zakładu, jest jego funkcja (rola), jaką pełni w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności za pośrednictwem Zakładu (tekst jedn.: realizacji dostaw z Zakładu). Przy wykorzystaniu składników majątkowych przypisanych do Zakładu oraz pracowników posiadających odpowiednią wiedzę i doświadczenie, Zakład jest w stanie sprawnie prowadzić swoją działalność. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie działalności w ZG X. nie byłoby możliwe w przypadku, gdyby składniki majątkowe wchodzące w skład Zakładu stanowiły jedynie zbiór niezależnych elementów.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z intencją Spółki nabywającej, działalność prowadzona obecnie przez Wnioskodawcę w ZG X. będzie kontynuowana przez Spółkę nabywającą po transakcji sprzedaży w oparciu o nabywany zespół składników materialnych i niematerialnych. Nabycie "działalności w toku" i nieprzerwane funkcjonowanie Zakładu po transakcji nie byłoby możliwe, gdyby Zakład nie funkcjonował samodzielnie w ramach Spółki.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w ustawie o VAT, jeden ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą stanowić zobowiązania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, za zobowiązania związane z funkcjonowaniem ZG X. należy uznać zobowiązania pieniężne wynikające z umów zawartych przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem Zakładu, a także zobowiązania pieniężne wynikające z decyzji administracyjnych wydanych w związku z funkcjonowaniem Zakładu. Kolejną grupę zobowiązań związanych funkcjonalnie z ZG X. stanowią zobowiązania o charakterze niepieniężnym, mające swoje źródło w umowach i decyzjach administracyjnych, które zgodnie z Umową przedwstępną sprzedaży mają być przejęte przez Nabywcę Zakładu. W ramach planowanej umowy sprzedaży Zakładu, na Nabywcę przejdzie tylko część zobowiązań - zobowiązania pieniężne istniejące na dzień sprzedaży przypisane do ZG X. nie będą przedmiotem umowy. Na Spółkę nabywającą nie przejdą również wierzytelności powstałe do momentu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie z transakcji wyżej wskazanych składników Zakładu nie ma istotnego znaczenia dla funkcjonowania Zakładu jako takiego i w związku z tym, część przedsiębiorstwa Spółki, która ma być przedmiotem sprzedaży, powinna być uznana na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym miejscu trzeba bowiem zwrócić uwagę, że wierzytelności oraz zobowiązania, nie są elementem niezbędnym do zaistnienia masy majątkowej określonej w przepisach jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ustawodawca wskazał w art. 2 pkt 27e na zobowiązania jedynie w celu wyjaśnienia wątpliwości, czy transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa może obejmować zobowiązania. Jednakże brak zobowiązań przy zbywania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa nie stanowi warunku koniecznego do zaistnienia transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Argumentem przemawiającym za zasadnością stanowiska Wnioskodawcy są poglądy prezentowane w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1586/11), w którego tezie wskazano, że "jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług." Natomiast w opisywanym stanie faktycznym wyłączenie części wierzytelności oraz zobowiązań Zakładu nie pozbawi charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tytułem przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1767/10), w którym Sąd stwierdził, ze " (...) Należy jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa "

Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 815/11) Sąd wskazał, że " (...) w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje, bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług."

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-95/15/EJ) w której wskazał: "W ocenie tut. organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego "całości lub części majątku". W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/ I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej."

Wnioskodawca podziela powyższe stanowisko.

Wnioskodawca podkreśla także, iż definicja zawarta w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - po nowelizacji z 2003 r. - wśród elementów składowych definicji przedsiębiorstwa nie wymienia zobowiązań, co skutkuje tym, że w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa, to tym bardziej nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że stanowią one niezbędny element zorganizowanej jego części.

Dodatkowo, w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. I FSK 779/13), Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się także do wyroku TSUE w sprawie C-444/10, stwierdził, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując czy dany zespół aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy.

Przedmiotem transakcji analizowanej w niniejszym wniosku jest Zakład X. stanowiący zespół aktywów, wyodrębniony i zorganizowany w ramach istniejącego przedsiębiorstwa w taki sposób, który pozwala na prowadzenie działalności. Wyłączenie z niego części zobowiązań i wierzytelności powstałych do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz części środków pieniężnych nie wpływa na możliwość jego samodzielnego funkcjonowania i realizowania zadań, dla których został powołany. Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca planuje kontynuować działalność ZG X. w ramach swojego przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu nabytego zespołu składników majątkowych.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy uznać, że zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji działalności operacyjnej Spółki w ZG X. nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te są obecnie i będą na dzień dokonania transakcji sprzedaży funkcjonalnie wyodrębnione w ramach Spółki i tworzą/będą tworzyć oddzielną całość przeznaczoną do realizacji określonych zadań gospodarczych zdolną prowadzić taką działalność w sposób samodzielny.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą, w ocenie Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach Wnioskodawcy działalności realizowanej przez ZG X.

Ad (b) Wyodrębnienie organizacyjne.

W odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa mogą świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2013 r., nr IPTPP2/443-530/13-5/KW oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, zakład, itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2013 r., nr IPTPP1/443-588/13-2/MW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 października 2012 r., nr ILPP1/443-650/12-2/KG).

Jak zostało wskazane przez Spółkę, ZG X. stanowi biznesowo, finansowo, organizacyjnie i geograficznie wyodrębniony w strukturze Spółki zakład.

W lokalizacji, w której położony jest ZG X., nie jest położony żaden inny z zakładów produkcyjnych Spółki, nie mieści się tam też Biuro Zarządu. Składniki majątkowe przypisane do ZG X. nie są wykorzystywane na potrzeby innych jednostek organizacyjnych Spółki.

Wyodrębnienie organizacyjne ZG X., istniejące od wielu lat, zostało potwierdzone Zarządzeniem w sprawie wprowadzenia nowego schematu organizacyjnego Spółki, gdzie ZG X. został przedstawiony jako odrębna jednostka organizacyjna Spółki.

Dodatkowo, Zakład prowadzi działalność na podstawie Koncesji udzielonej Spółce w odniesieniu do znajdującego się na jego terenie złoża kruszywa, a wydobycie kopaliny odbywa się zgodnie z Projektem zagospodarowania złoża oraz w oparciu o Planu Ruchu ZG X. Koncesja, Projekt zagospodarowania złoża oraz Plan Ruchu ZG X. nie stanowią podstawy do prowadzenia działalności wydobywczej przez inne zakłady Wnioskodawcy.

Ponadto, zgodnie z wymogami ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, w Spółce funkcjonuje Fundusz likwidacji ZG X., którego środki gromadzone są przez Spółkę na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym wyłącznie w tym celu. Środki Funduszu likwidacji przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów likwidacji Zakładu lub jego części, a także zbędnych urządzeń, instalacji, wyrobisk, etc. Zgodnie z zapisami Umowy przedwstępnej, środki pieniężne zgromadzone na koncie Funduszu likwidacji przejdą na Nabywcę na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Dodatkowo, umowy o pracę osób zatrudnionych przez Spółkę i świadczących pracę na terenie Zakładu, wskazują, że miejscem pracy danej osoby jest ZG X. Osoby te wykonują zadania związane z funkcjonowaniem Zakładu. Za prawidłowe funkcjonowanie Zakładu odpowiedzialny jest Kierownik Zakładu.

Wyodrębnienie organizacyjne Zakładu uwidocznione jest również na wizytówkach i w podpisach mailowych pracowników - wizytówki i podpisy obok nazwy Spółki wskazują, że dana osoba pracuje w Zakładzie.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych stanowiących Zakład jest organizacyjnie wyodrębniony w strukturach Spółki.

Ad (c) Wyodrębnienie finansowe.

W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: "nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment złożenia niniejszego wniosku jak i na moment transakcji sprzedaży, sprzedawana część przedsiębiorstwa Spółki jest/będzie wyodrębniona pod względem finansowym. Spółka prowadzi ewidencję przychodów i kosztów podstawowej działalności operacyjnej odrębnie dla każdego zakładu oraz odrębnie prowadzi ewidencje składników aktywów i pasywów typu zapasy, środki pieniężne w kasie, środki trwałe, rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W oparciu o system informatyczno-księgowy Spółka ma zatem możliwość wyodrębnienia:

* przychodów i kosztów związanych z działalnością Zakładu,

* odpowiednich aktywów i pasywów związanych z działalnością Zakładu.

Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych przypisanych do ZG X. odrębnie od ewidencji środków trwałych innych zakładów.

Spółka jest także w stanie wyodrębnić koszty wewnętrzne dotyczące obsługi ZG X. w zakresie kadr i płac, księgowości, obsługi administracyjnej budynków, czy też innych czynności podejmowanych lub poszczególnych zakładów, w tym nabywanych przez centralę w miejscowości X. na rzecz ZG X.

Raz w roku dla ZG X. przygotowywany jest budżet. W oparciu o budżety dla zakładów tworzony jest budżet ogólny Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych stanowiących Zakład spełnia przesłanki uznania go za zespół składników wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę.

Ad (d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96). W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ZG X. jest wyodrębnionym w ramach Spółki zakładem i, co do zasady, jest w stanie samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze. Obejmuje on wyodrębniony zespół składników majątkowych służących do prowadzenia działalności, w szczególności obejmujący prawa własności nieruchomości gruntowych, środki trwałe, prawa i obowiązki wynikające z Koncesji, decyzji i zezwoleń, umów cywilnoprawnych związanych z funkcjonowaniem ZG X., etc. jak i pracowników zaangażowanych w działalność Zakładu. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, stosownie do art. 23¹ Kodeksu pracy, Spółka nabywająca stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy pomiędzy Spółką a pracownikami przypisanymi do Zakładu. Dodatkowo, przy wykorzystaniu nabywanego zespołu składników majątkowych Nabywca będzie wykonywał zamówienia, których realizacja przypada na okres po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Zakład jest zorganizowany i wyodrębniony w strukturach Spółki w taki sposób, że po dniu dokonania transakcji będzie on w stanie w sposób płynny, niezależny i samodzielny kontynuować prowadzoną działalność górniczą (zostanie zachowana ciągłość prowadzenia działalności w ramach ZG X.) w ramach przedsiębiorstwa Spółki nabywającej.

Wnioskodawca zauważa dodatkowo, iż w analizowanym kontekście w orzecznictwie TSUE wskazuje się, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (por. wyrok TSUE z dn. 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01).

W przypadku Zakładu, sprzedawane składniki pozwalają i pozwolą na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, intencją Spółki nabywającej jest kontynuacja działalności prowadzonej przez Zakład i wywiązanie się ze zobowiązań wynikających z zamówień i potwierdzeń zamówień złożonych Spółce, a których realizacja przypada na okres po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedawaną część przedsiębiorstwa należy uznać za zorganizowany zespół składników majątkowych mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Zakład, który ma być przedmiotem sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że ZG X. mający być przedmiotem sprzedaży jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wydzielony w Spółce, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.