ITPP2/4512-823/15/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania czynności wykonywanych przez komornika - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania czynności wykonywanych przez komornika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 czerwca 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną PT1.050.1.2015.LJU.19, zgodnie z którą, opierając się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej "TSUE", tj. na wyroku w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii pkt 8, a także w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V; uznał komorników sądowych, zwanych dalej "komornikami", za podatników podatku od towarów i usług, zwanego dalej "podatkiem VAT". Jednocześnie interpretacją tą zmieniono interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r. PP10-812-802/04/MR/1556PP. Uznano czynności wykonywane przez komorników za podlegające VAT świadczenie usług za wynagrodzeniem. Niemniej, zwolniono komorników z obowiązku zapłaty podatku z tytułu wykonywanych przez nich czynności za wynagrodzeniem, do końca września 2015 r.

Zgodnie z wskazaną interpretacją komornik świadczy usługi na rzecz wierzycieli, polegające na egzekucji należnych wierzycielom wierzytelności. Na opłatę egzekucyjną, uznaną przez Ministra Finansów za wynagrodzenie przysługujące z tego tytułu, ma być nałożony VAT. Z praktyki komornika wynika, że wskazana opłata może być egzekwowana częściowo, w miarę kolejnych częściowych spłat dochodzonych wierzytelności. Natomiast nie ma żadnych formalnych ograniczeń co do okresu prowadzenia przedmiotowej sprawy i w praktyce, postępowanie egzekucyjne może toczyć się nawet do kilku, a w przypadku niektórych postępowań, nawet do kilkunastu lat. Wszystkie opłaty na rzecz komornika mają być obciążone jedną stawką VAT.

Wszystkie czynności wykonywane na rzecz wierzyciela, pomimo różnego ich charakteru, są jednorodne, służą jednemu celowi, tj. skutecznej egzekucji i mają podlegać jednej stawce podatku.

Niezależnie od powyższego, przeciwko jednemu dłużnikowi można prowadzić kilka, lub kilkanaście postępowań egzekucyjnych, na różnym etapie, dochodząc wierzytelności o różnej kolejności zaspokajania, zgodnie z art. 1025 k.p.c. Tym samym komornik nie wie, w jakiej wysokości, w chwili otrzymywania wpłaty, jej część zostanie przez niego uznana za przypadającą na jego wynagrodzenie, tj. opłatę egzekucyjną.

Jakkolwiek sam obowiązek podatkowy można określić "i wystawy z dnia konać" stosunkowo łatwo, po sporządzeniu planu podziału (tekst jedn.: do czterech dni od dnia otrzymania wpłaty, zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji Dz. U. z 1997 r. Nr 133, poz. 882, z późn zm, zwanej dalej ukse) i przygotować stosowne deklaracje, to sporządzanie samych faktur, czy też paragonów przy każdej wpłacie w momencie jej uiszczenia i doręczanie jej stronie, jest w świetle opisanych powyżej okoliczności niemożliwe (brak możliwości ustalenia wynagrodzenia w momencie wpłaty). Również wystawianie ww. dokumentów, tytułem częściowych wpłat zaliczek, czy też częściowych spłat, w terminie określonym w art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, już z racji samych ich ilości będzie poważnym dodatkowym obciążeniem tut. Kancelarii, które może znacznie utrudnić jej funkcjonowanie, lub nawet sprowadzić jej rolę do wystawcy faktur i paragonów. Dla przykładu, w Księdze Pieniężnej prowadzonej przez tut. Kancelarię średnio odnotowywuje się ok. 1350 pozycji, które po nałożeniu na komornika obowiązków związanych z VAT, wymagałaby dodatkowego wystawienia faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnik, będący komornikiem sądowym, w świetle obowiązujących przepisów, a także interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. PT1.050.1.2015.LJU.19, od dnia 1 października 2015 r., będzie zobowiązany do wystawienia faktury w terminie określonym w art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, czy też w terminie określonym w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów powszechnie obowiązujących, a także interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. PT1.050.1.2015.LJU.19, od dnia 1 października 2015 r. będzie zobowiązany do wystawienia faktury w terminie określonym w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, przy czym "za dzień wykonania usługi będzie dzień" uprawomocnienia się postanowienia o kosztach egzekucji, kończącego postępowanie egzekucyjne.

Wszystkie czynności, jakie komornik wykonuje na rzecz wierzyciela w danym postępowaniu, pomimo ich różnego charakteru, np. zajęcie ruchomości, wynagrodzenia, rachunku bankowego, licytacja ruchomości, etc, są ze sobą ściśle powiązane i obciążone jedną stawką podatku. Również dla wierzyciela przedmiotowe czynności są przyporządkowane jednemu celowi, tj. egzekucji należnej wierzycielowi wierzytelności, czy też spełnienia określonego świadczenia. Wierzyciel składając wniosek egzekucyjny, domaga się od komornika doprowadzenia do realizacji świadczeń przysługujących wierzycielowi, natomiast sposoby egzekucji, które wierzyciel wskazuje, czy też czynności wykonywane przez komornika, są ściśle przyporządkowane temu celowi oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter nienaturalny. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, postępowanie egzekucyjne, w świetle okoliczności opisanych powyżej, jest niczym innym, jak usługą kompleksową. Usługa ta się kończy wraz z uprawomocnieniem się ostatniego pisma w tej sprawie. Pismem tym jest postanowienie o kosztach egzekucyjnych. Należy też nadmienić, że dopiero w tym momencie może ustalić całość należnego mu wynagrodzenia w ramach zamykanego postępowania.

W takim duchu wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, a także w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank. Jest to więc pogląd ugruntowany i znany w realiach ustawy o VAT.

Wskazane rozwiązanie nie spowoduje żadnego uszczerbku w dochodach Skarbu Państwa, obowiązek podatkowy bowiem będzie spełniony przez Pana wcześniej. Również stawka wynagrodzenia należnego za wykonane czynności w ramach danego postępowania jest obciążona jedną stawką VAT. Tym samym nawet nie ma żadnego ryzyka, że Skarb Państwa poniesie jakikolwiek uszczerbek.

Również strony będą miały możliwość określenia wysokości dokonanych potrąceń na podatek, każda wpłata bowiem jest ewidencjonowana w Księdze Pieniężnej i Karcie Rozliczeniowej, zgodnie z przepisami ukse, zaś strony mają, zgodnie z k.p.c., dostęp do akt postępowania, w tym także wspomnianej Karty Rozliczeniowej.

Rozwiązanie to pozwoli na realizację ciążących obowiązków jako podatnika VAT bez większych zakłóceń w funkcjonowaniu Kancelarii; faktury bowiem byłyby wystawiane na koniec postępowań, zaś prawomocność postanowień o kosztach znacznie ograniczałaby możliwość ewentualnych korekt tychże faktur w wyniku skarg na te postanowienia z art. 767 k.p.c., lub wniosków o miarkowanie z art. 49 ust. 7 ukse. Rozwiązanie to by sprzyjało ekonomice postępowania egzekucyjnego i spełniałoby postulat nie nadmiernego obciążania Pana, jako podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy mieć na uwadze, że, co do zasady, w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na świadczoną przez komornika w tym zakresie usługę może się składać szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, np. (w zależności od rodzaju prowadzonego postępowania) poszukiwanie majątku dłużnika, zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika.

W związku z powyższym komornik, wykonując czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, może świadczyć usługi dla obydwu stron postępowania egzekucyjnego, tj. wierzyciela i dłużnika.

Usługa świadczona dla wierzyciela przybiera postać pomocy w wyegzekwowaniu należnego wierzycielowi świadczenia, zaś usługa dla dłużnika sprowadza się do zwolnienia dłużnika z posiadania długu.

Od stron postępowania (w zależności od sytuacji i rodzaju czynności - od jednej ze stron, bądź od obydwu z nich) komornik może pobierać z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie.

Otrzymanie wynagrodzenia z tytułu wykonywanych czynności będzie oznaczało, że w tym przypadku wystąpi odpłatne świadczenie usługi na rzecz podmiotu, od którego pobrano wynagrodzenie.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Zgodnie z art. 106b ust. 3 cyt. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

* jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do treści art. 106i ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Jak wynika z treści art. 106i ust. 1 i 2 ustawy, podatnik ma czas na wystawienie faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał dostawy towarów albo wykonał usługę lub też otrzymał zapłatę (zaliczkę). Przepis ten nie nakłada zatem obowiązku odrębnego dokumentowania fakturą każdej dokonanej w danym miesiącu czynności na rzecz tego samego podmiotu. Zatem podatnik może na jednej fakturze wykazać wszystkie czynności wykonane na rzecz jednego podmiotu w danym miesiącu, np. pobrane zaliczki od jednego podmiotu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych regulacji pozwala stwierdzić, że momentem wykonania usługi przez Pana jest/będzie uprawomocnienie się postanowienia o ukończeniu postępowania egzekucyjnego. Zatem wszystkie otrzymane kwoty należne Panu z tytułu wynagrodzenia otrzymywane w trakcie prowadzonego postępowania przed wykonaniem usługi należy traktować jako zaliczki w rozumieniu ustawy o podatku do towarów i usług. Jako komornik sądowy będący podatnikiem podatku od towarów i usług jest/będzie Pan zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą świadczenie usług (wykonywanie czynności egzekucyjnych) na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem). Jest/będzie Pan również obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie, przed wykonaniem usługi, od innego podatnika całości lub części zapłaty składającej się na wynagrodzenie - tzw. "fakturę zaliczkową". W związku z powyższym, nie można potwierdzić prawidłowości Pana stanowiska, że " (...) faktury (...) byłyby wystawiane na koniec postępowań". Jeżeli natomiast świadczy Pan/świadczyć będzie usługę na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, to ma/będzie miał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej ww. czynności (tekst jedn.: wykonanie usługi, bądź otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi) jednakże tylko na żądanie takiej osoby, o ile żądanie zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykona Pan usługę, bądź otrzyma całość lub część zapłaty.

Fakturę dokumentującą wykonaną usługę jest /będzie Pan zobowiązany wystawić - jak słusznie zauważył - w terminie określonym w art. 106i ust. 1 ustawy, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykona Pan usługę, natomiast fakturę dokumentującą otrzymanie całości lub części zapłaty - jak stanowi ust. 2 ww. artykułu - nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzyma Pan całość lub część zapłaty.

Przy czym w przypadku gdy usługę będzie Pan świadczył na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która wystąpi z żądaniem wystawienia faktury do końca miesiąca, w którym wykonana Pan usługę, bądź otrzyma całość lub część zapłaty przed wykonaniem usługi, będą to odpowiednie terminy wynikające z art. 106i ust. 1 lub 2 ustawy. Natomiast jeżeli żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone po upływie miesiąca, w którym wykona Pan usługę bądź otrzyma całość lub część zapłaty, fakturę winien wystawić nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania.

Ponieważ art. 106i ust. 1 i 2 ustawy nie nakłada obowiązku odrębnego dokumentowania fakturą każdej dokonanej w danym miesiącu czynności na rzecz tego samego podmiotu, może Pan na jednej fakturze wykazać wszystkie czynności podlegające przepisom ustawy wykonane na rzecz tego jednego podmiotu w danym miesiącu, np. pobrane zaliczki od jednego podmiotu.

Z uwagi na fakt, że stwierdził Pan w stanowisku, że " (...) faktury (...) byłyby wystawiane na koniec postępowań", oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonywanych czynności egzekucyjnych, gdyż w tym zakresie nie zadano pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.