ITPP2/4512-708/15/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 19 października 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* nieuznania zbywanych składników majątku Spółki za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część - jest prawidłowe,

* opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 3A oraz Nieruchomości 3B stawką podatku w wysokości 23% jako gruntów niezabudowanych - jest nieprawidłowe,

* prawa do zastosowania dla dostawy Nieruchomości 3B zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością skorzystania z opcji jej opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątku Spółki za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 3A oraz Nieruchomości 3B stawką podatku w wysokości 23% jako gruntów niezabudowanych oraz prawa do zastosowania dla dostawy Nieruchomości 3B zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością skorzystania z opcji jej opodatkowania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Od roku 2007 jest użytkownikiem wieczystym gruntów i właścicielem nieruchomości (dalej: "Nieruchomości XX") położonych w G... objętych księgami wieczystymi prowadzonymi przez Sąd Rejonowy o numerach KW XXX, YYYYY i ZZZZZ.

W 2007 r. doszło do podziału spółki S. Sp. z o.o. (dalej: "S"), w ramach którego Nieruchomości XX objęte wyżej wymienionymi księgami wieczystymi zostały wydzielone do Spółki. Wówczas (wskutek wspomnianego podziału spółki S.) Spółka stała się użytkownikiem wieczystym powyżej opisanych gruntów.

Nieruchomości XX zostały nabyte przez Spółkę w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT (podziału S.). W związku z powyższym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości XX.

Spółka nie posiada szczegółowych informacji na temat wcześniejszych transakcji dotyczących Nieruchomości XX. Na podstawie zapisów w księgach wieczystych nieruchomości XX, można wnioskować, iż prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości XX zostało pierwotnie ustanowione na korzyść spółki XX. S.A.

Prawdopodobnie następnie, Nieruchomości XX (będące składnikiem przedsiębiorstwa spółki XX. S.A.) zostały w 1998 r. nabyte przez spółkę XX. - Grupa XX. S.A. w upadłości a następnie ta ostatnia spółka wniosła w 1999 r.m.in. wspomniane Nieruchomości w ramach aportu do spółki S.

Spółka planuje sprzedaż do innej spółki z siedzibą na terenie Polski (dalej: "Nabywca") szereg nieruchomości położonych w G. (dalej: "Transakcja"), oznaczonych jako:

* działki nr 110, 151/27, 151/32 o powierzchni 6,269 m², dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze XXX (dalej "Nieruchomość nr 1"),

* działka nr 151/37 o powierzchni 7,892 m², dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze YYYYY (dalej: "Nieruchomość nr 2"),

* działka nr 151/39 o powierzchni 165 m², dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze ZZZZZZ (dalej: "Nieruchomość nr 3A") oraz

* działka nr 151/42 o powierzchni 9,277 m², dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze XYZXYZ (dalej: "Nieruchomość nr 3B").

Spółka jest użytkownikiem wieczystym wskazanych powyżej nieruchomości oraz właścicielem wszelkich (opisanych poniżej) obiektów budowlanych posadowionych na tych nieruchomościach i wyposażenia tych obiektów, które jednocześnie będą przedmiotem Transakcji. Wymienione powyżej nieruchomości wraz ze wspomnianymi obiektami budowlanymi i ich wyposażeniem będą w dalszej części niniejszego wniosku łącznie zwane "Nieruchomościami", o ile z kontekstu nie wynika inaczej.

Z zastrzeżeniem wskazanych poniżej wyjątków, Nieruchomości nr 1, 2, 3A i 3B nie były oddane przez Spółkę do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Spółka nie posiada informacji, czy Nieruchomości nr 1, 2 i 3A i 3B były przedmiotem pierwszego zasiedlenia przed jej nabyciem w ramach podziału spółki S., jednakże zasadne jest przyjęcie założenia, iż w przeszłości Nieruchomości nr 1, 2, 3A i 3B były używane przez ich właścicieli.

Informacje ogólne.

Jak wskazano powyżej, Nieruchomości będące przedmiotem transakcji, położone są na gruntach, których użytkownikiem wieczystym była w przeszłości XX S.A. W związku z powyższym na Nieruchomościach tych znajdują się pozostałości infrastruktury stoczniowej, w tym w szczególności sieć elektryczna oraz sieć wodno-kanalizacyjna, które służą m.in. doprowadzeniu mediów do Nieruchomości oraz terenów sąsiednich oraz odprowadzeniu ścieków i nie stanowią one części przedsiębiorstwa przesyłowego (dalej: "Infrastruktura sieciowa"). Infrastruktura sieciowa zlokalizowana na Nieruchomościach jest tylko fragmentem infrastruktury stoczniowej i dlatego wraz z pozostałymi częściami infrastruktury zlokalizowanej na terenach sąsiednich (należącej do innych właścicieli) tworzy całość - jedną sieć: elektryczną, wodną i kanalizacji sanitarnej. Właścicielem Infrastruktury sieciowej na Nieruchomościach jest Spółka. Nieruchomości nie są i nigdy nie były wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie dla celów działalności zwolnionej z VAT.

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 3A.

Zgodnie z treścią wskazanych powyżej ksiąg wieczystych. Nieruchomość 1 o powierzchni 6.269 m² stanowi grunt niezabudowany (za wyjątkiem działki o nr ewidencyjnym 110 o powierzchni 1 m², która oznaczona jest jako teren zabudowany; jednakże w rzeczywistości działka nr 110 jest działką niezabudowaną). Także Nieruchomość 3A o powierzchni 165 m², pomimo oznaczenia w księdze wieczystej jako teren zabudowany, jest nieruchomością niezabudowaną. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość 1 i 3A przeznaczone są pod zabudowę. Jednocześnie, dla celów podatku od nieruchomości Spółka deklaruje, iż na Nieruchomości 1 Nieruchomości 3B znajdują się budowle o łącznej wartości początkowej wynoszącej 862 zł (są to sieć kablowa, latarnie, oraz fragment ogrodzenia).

Nieruchomość 2.

Nieruchomość 2 stanowi działkę zabudowaną budynkiem U... o powierzchni użytkowej 12.301 m² oraz innymi obiektami budowlanymi. Spółka nabyła budynek U... oraz wspomniane obiekty budowlane w ramach podziału spółki S. Spółka nie ponosiła wydatków na ich ulepszenia, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej i w związku z którymi Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wspomniany powyżej budynek U... jest w części wynajmowany na rzecz podmiotów trzecich, a uzyskiwany przez Spółkę czynsz najmu podlega opodatkowaniu VAT.

Nieruchomość 3B.

Zgodnie z treścią księgi wieczystej, Nieruchomość 3B (która powstała z podziału działki nr ewidencyjny 151/40) stanowi działkę zabudowaną o powierzchni 9.277 m². Na Nieruchomości 3B posadowiony jest jedynie budynek przepompowni ścieków o powierzchni całkowitej 69 m² (co stanowi ok. 0.74377% powierzchni tej działki). Przepompownia zlokalizowana jest na skraju tej działki gruntu. Jednocześnie, dla celów podatku od nieruchomości Spółka deklaruje, iż na Nieruchomości 3B znajdują się budowle o łącznej wartości początkowej wynoszącej 11.697,18 zł (są to w szczególności sieć wodna i kanalizacyjno-sanitarna, latarnie, sieci kablowe, fragmenty płacy i ulic oraz połączenie torowe). Należy zauważyć, iż w dużej mierze naniesienia te to pozostałości po stoczni, które nie mają ekonomicznego znaczenia i docelowo zostaną zlikwidowane. Wspomniana przepompownia jest używana w ramach eksploatacji i dla potrzeb odbioru ścieków m.in. z budynku U... położonego na Nieruchomości 2 oraz z terenów sąsiednich przez okres przekraczający dwa lata od daty planowanej dostawy Nieruchomości 3B. Zgodnie ze służebnością obciążającą Nieruchomość 3B, w miejscu w którym posadowiona jest przepompownia ścieków ma powstać droga dojazdowa, a zatem przepompownia docelowo może zostać wyburzona i przeniesiona w inne miejsce. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż Nieruchomość 3B jest przeznaczona pod zabudowę.

Przepompownia ścieków nie była przedmiotem ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% jej wartości początkowej i w związku z którymi Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Umowa sprzedaży Nieruchomości nie będzie wskazywała odrębnej ceny (wartości) w stosunku do przepompowni ścieków posadowionej na Nieruchomości 3B ze względu na fakt, iż nie ma ona wartości ekonomicznej dla stron Transakcji. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że w kontekście Nieruchomości 3B głównym celem Nabywcy jest zakup działki gruntu przeznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (posadowiona na niej przepompownia ścieków nie ma decydującego znaczenia dla Nabywcy).

Służebności.

Nieruchomości zostały obciążone służebnością o treści:

"Nieodpłatna służebność polegająca na prawie korzystania z istniejących sieci: wodno-kanalizacyjnej, energetycznej i gazowej oraz prawie wstępu na nieruchomość obciążoną w celu dokonywania napraw i konserwacji tych sieci oraz prawie przejazdu i przechodu po istniejących drogach na rzecz każdorazowego właściciela lub użytkownika wieczystego działek nr 151/26 nr 151/29, nr 151/30."

Nieruchomości 1 i 2 zostały obciążone służebnością o treści:

"Bezterminowa służebność przesyłu polegająca na: a) prawie korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do posadowienia oraz eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych w postaci dwutorowych linii elektroenergetycznych 110 kv - oznaczonej kolorem czerwonym i 15 kv - oznaczonej kolorem niebieskim, na planie stanowiącym załącznik nr 2 do niniejszego aktu, b) obowiązku znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomościach obciążonych urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa w pkt a, c) prawie korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, o których mowa w pkt a) wraz z prawem wejścia i wjazdu na nieruchomość obciążoną odpowiednim sprzętem, zarówno przez pracowników E..., jak i przez wszystkie podmioty, którym E... posługuje się w związku z prowadzoną działalnością z ograniczeniem wykonywania służebności do części działek nr 151/18, 151/20, 151/27, 151/37 oraz nr 151/32 przez które przebiegać będą linie elektroenergetyczne zaznaczone kolorem czerwonym i niebieskim na planie stanowiącym załącznik nr 2 do aktu notarialnego z 15 maja 2012 rep. A nr...... oraz części tych działek niezbędnych do dojścia i dojazdu do tych sieci."

Nieruchomość 2 jest obciążona służebnością o treści:

"Bezterminowa i nieodpłatna służebność przejazdu i przechodu w zakresie wejścia i wjazdu odpowiednim sprzętem budowlanym i pojazdami niezbędnymi do dokonywania remontów i modernizacji transformatorów stacji G........., przez działkę 151/37 pasem o szerokości metrów wzdłuż granicy tej działki z działką nr 151/36, oznaczonym kolorem fioletowym i symbolami I,a,g,2 na planie stanowiącym załącznik nr 3 do umowy przeniesienia prawa użytkowanie wieczystego, umowy sprzedaży oraz ustanowienia służebności z dnia 15 maja 2012 rep. A nr..... na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego lub właściciela działek nr 151/36 pow. 181 m22 i nr 151/38 pow. 785 m² objętych księgą wieczystą XXX"

Nieruchomość 3A i Nieruchomość 3B są obciążone służebnościami o treści:

"Nieodpłatna służebność gruntowa polegająca na prawie przechodu, przejazdu, budowy i utrzymania drogi dojazdowej przez działkę nr 151/33, oznaczonej literami ABCD na mapie przebiegu służebności stanowiącej załącznik nr 1 do aktu rep. nr 3827/2007 z dnia 5 października 2007 r. na rzecz każdorazowego właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości stanowiącej działki nr 151/26, nr 151/29 i nr 151/30 łącznego obszaru 4,4421 ha objęte KW XXX"

Służebność ta wygaśnie z chwilą nabycia przez Nabywcę, gdyż jest ona ustanowiona na rzecz Nabywcy, jako właściciela nieruchomości władnącej.

"Bezterminowa służebność przesyłu polegająca na: a) prawie korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do posadowienia oraz eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych w postaci dwutorowych linii elektroenergetycznych 110 kv - oznaczonej kolorem czerwonym i 15 kv - oznaczonej kolorem niebieskim, na planie stanowiącym załącznik nr 2 do aktu notarialnego z 15 maja 2012 rep. A nr..., b) obowiązku znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomościach obciążonych urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa w pkt a, c) prawie korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, o których mowa w pkt a) wraz z prawem wejścia i wjazdu na nieruchomość obciążoną odpowiednim sprzętem, zarówno przez pracowników E. SA, jak i przez wszystkie podmioty, którymi E. SA posługuje się w związku z prowadzoną działalnością z ograniczeniem wykonywania służebności do części działek nr 151/39, i nr 151/40 przez które przebiegać będą linie elektroenergetyczne zaznaczone kolorem czerwonym i niebieskim na planie stanowiącym załącznik nr 2 do wyżej opisanego aktu oraz części tych działek niezbędnych do dojścia i dojazdu do tych sieci."

"Bezterminowa służebność przesytu polegająca na:

A. prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do posadowienia na niej w przyszłości urządzeń elektroenergetycznych w postaci kablowej linii elektroenergetycznej SN 15 kv, której przebieg przedstawiono na planie stanowiącym załącznik do aktu notarialnego z dnia 4 grudnia 2013 r" rep. A nr XXX,

B. obowiązku znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomości obciążonej urządzeń, o których mowa w pkt a), po ich posadowieniu,

C. prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, o których mowa w pkt a) i b) wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników przedsiębiorstwa energetycznego oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi przedsiębiorstwo energetyczne posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. "

Dodatkowo, zgodnie z treścią ksiąg wieczystych, na korzyść każdorazowego właściciela Nieruchomości zastrzeżono następujące służebności:

"Nieodpłatne prawo przejazdu i przechodu przez działki nr 99/7, 99/5 i 93/3, objęte księgą wieczystą nr ZZZZZZ, na rzecz każdoczasowego użytkownika wieczystego gruntu i właściciela budynków i budowli, stanowiących odrębne nieruchomości, objętych niniejszą księgą wieczystą, do czasu wytyczenia i wykonania tras przejazdu zgodnie z nowym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego."

"Nieodpłatne prawo do korzystania z istniejących sieci: wodno-kanalizacyjnej, energetycznej i gazowej oraz wstępu na nieruchomość obciążoną w celu dokonywania napraw i konserwacji tych sieci oraz przejazdu i przechodu po istniejących drogach na rzecz każdorazowego właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą XXX

Co więcej, na korzyść Nieruchomości 2 ustanowiono następujące prawo:

"Nieodpłatne i bezterminowe prawo przechodu, przejazdu przez działki nr 151/36 i nr 151/38 objęte księgą wieczystą... oraz postoju samochodów w miejscach do tego wyznaczonych na tych nieruchomościach, ograniczając wykonywanie służebności do części nieruchomości obciążonej oznaczonej kolorem różowym, i symbolami a, 3, 4, g na planie stanowiącym załącznik nr 3 do umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, umowy sprzedaży oraz ustanowienia służebności z dnia 15 maja 2012 r., rep. A nr..., na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr 151/37, obszaru 0,7892 ha."

Prawo pierwokupu.

Zgodnie z art. 109 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: "UGN"), gminie przysługuje prawo pierwokupu w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej, niezależnie od formy sprzedaży tego prawa przez Spółkę.

W związku z powyższym, warunkiem do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1 Nieruchomości 3A jest niewykonanie prawa pierwokupu przez gminę. W odniesieniu natomiast do Nieruchomości 2 nie jest zastrzeżone prawo pierwokupu na rzecz gminy ze względu na fakt, iż Nieruchomość 2 jest zabudowana (m.in. budynkiem U....

Odnosząc się do Nieruchomości 3B, możliwa jest interpretacja przepisów UGN, zgodnie z którą przy dokonywaniu oceny, czy nieruchomość jest zabudowana w rozumieniu UGN istotną rolę pełni również wykładnia funkcjonalna tych przepisów. W związku z powyższym, możliwa jest interpretacja przepisów UGN, zgodnie z którą Nieruchomość 3B powinna być uznana w rozumieniu art. 109 UGN za nieruchomość niezabudowaną w związku z marginalnym znaczeniem przepompowni w kontekście możliwości przyszłej zabudowy Nieruchomości 3B, a co za tym idzie, w przypadku takiej interpretacji warunkiem do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 3B może być niewykonanie prawa pierwokupu przez gminę. Z uwagi na powyższe, notariusz, który sporządzi przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości zawiadomi gminę również o przysługującym je prawie pierwokupu Nieruchomości 3B.

Przedmiot sprzedaży.

Zgodnie z intencją stron, przedmiotem Transakcji będą Nieruchomości o nr 1, 2, 3A i 3B.

W ramach Transakcji, na zasadzie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących budynku U..., których stroną jest Spółka. W związku z tą Transakcją może także dojść do przeniesienia na rzecz Nabywcy związanych z Nieruchomością m.in.: praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców (w tym gwarancji bankowych i kaucji zabezpieczających).

Spółka, jak wskazano powyżej, jest właścicielem infrastruktury posadowionej na Nieruchomościach nr 1, 2, 3A i 3B. Głównym zadaniem Spółki jest zagospodarowanie m.in. Nieruchomości mających stanowić przedmiot transakcji, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego poprzez zaangażowanie potencjalnych inwestorów do działań inwestycyjnych na terenie Nieruchomości. Obecnie Spółka prowadzi działalność na terenie Nieruchomości i terenach sąsiednich polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzania ścieków. Jednakże nie jest zainteresowana kontynuacją prowadzenia tej działalności. Spółka zawarła z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Operator") umowę dzierżawy dotyczącą sieci elektrycznej oraz planuje w najbliższym czasie (ale jeszcze przed Transakcją) zawrzeć z Operatorem umowę dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej (z wyłączeniem kanalizacji deszczowej) posadowionej na Nieruchomości. Na mocy umowy dzierżawy, Operator objął z dniem 1 kwietnia 2015 r. we władanie sieć elektryczną (zastąpił poprzednie przedsiębiorstwo energetyczne, tj. XX S.A., które miało władztwo nad tą siecią do dnia 31 marca 2015 r.) i świadczy na rzecz zainteresowanych podmiotów na podstawie odrębnych umów (w tym na rzecz Spółki) usługi dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej. Operator obejmie (w przyszłości jeszcze przed Transakcją) we władanie sieci wodno-kanalizacyjne i będzie świadczyć na rzecz zainteresowanych podmiotów na podstawie odrębnych umów (w tym na rzecz Spółki) usługi dostawy wody (Operator przejął z dniem 25 kwietnia 2015 r. odpowiednie zezwolenie wodno-prawne wydane uprzednio na rzecz Spółki) oraz odprowadzania ścieków. Operator będzie odpowiedzialny za utrzymanie, ewentualną modernizację i bieżącą obsługę Infrastruktury sieciowej dzierżawionej od Spółki.

W związku ze zbyciem Nieruchomości, Nabywca z mocy prawa stanie się także właścicielem wspomnianej Infrastruktury sieciowej oraz wstąpi w prawa i obowiązki wynikające ze wskazanych powyżej umów dzierżawy z Operatorem.

W ramach Transakcji Nabywca nabędzie także związane z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości prawa wynikające ze służebności gruntowych przysługujące każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu. Będzie to konsekwencją nabycia Nieruchomości. Należy zauważyć, iż z punktu widzenia prawa cywilnego służebności te nie mogą być przedmiotem odrębnych transakcji, gdyż przysługują one każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu (tzn. prawa ze służebności nie mogłyby zostać zbyte w ramach odrębnych od zbycia Nieruchomości transakcji).

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Spółka nie przeniesie na rzecz Nabywcy:

W ramach Transakcji nie dojdzie także do przeniesienia praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości ze względu na fakt, że Spółka ich nie posiada lub prawa te już wygasły.

Spółka nie zatrudnia pracowników, a zatem dostawa Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia części zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy) na Nabywcę.

Składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one także oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS.

Dla Nieruchomości mających być przedmiotem Transakcji dla celów sprawozdawczości statutowej nie jest sporządzany bilans oraz rachunek wyników odrębny od sporządzanego w odniesieniu do całego przedsiębiorstwa Spółki.

Spółka posiada inne nieruchomości, które nie będą przedmiotem Transakcji.

Jednocześnie należy podkreślić, że intencją stron Transakcji jest przeniesienie na Nabywcę konkretnych składników majątku Spółki (Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części.

Spółka w ramach kontynuowania działalności po Transakcji będzie w szczególności spłacała zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nieprzenoszonych na Nabywcę (aż do ich rozwiązania).

W stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie VAT z analogicznym wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpi również Nabywca (spółka A.).

W świetle art. 3 pkt 3 (definicja budowli) oraz 3a (definicja obiektu liniowego zaliczanego do budowli) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, tzw. sieci uzbrojenia terenu (np. sieć elektryczna kablowa) stanowi budowlę. Natomiast ogrodzenie w świetle art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jest urządzeniem budowlanym, innymi słowy urządzeniem technicznym, które też zalicza się do budowli (wg definicji budowli), jeżeli jest obiektem budowlanym.

Powyższa interpretacja oznacza następująco:

Na Nieruchomości 1 znajdują się następujące obiekty:

Na Nieruchomości 3A znajdują się następujące obiekty:

Na Nieruchomości 3B znajdują się następujące obiekty:

Spółka poniosła nakłady na modernizację sieci kablowej 15kV o wartości wynikającej z ewidencji 156,10 zł, znajdującej się na Nieruchomości 3B (działka 151/42), w dacie 7 listopada 2014 r. (kwota nakładów: 232,20 zł), 6 marca 2015 r. (kwota nakładów 356,04 zł), 13 kwietnia 2015 r. (kwota nakładów 3.033,85 zł), 7 lipca 2015 r. (kwota nakładów 2.845,21 zł).

Wydatki te przekraczają 30% wartości początkowej tej budowli, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów służących ulepszeniu.

Spółka nie dokonywała w innych ww. obiektach, niż wymienionym powyżej, ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sieć kablowa, latarnie i fragment ogrodzenia znajduje się na działce nr 151/27.

Na działce nr 151/32 znajduje się fragment ogrodzenia.

Budowle posadowione na Nieruchomości 1 i na Nieruchomości 3A nie są przedmiotem żadnej umowy dzierżawy.

Na Nieruchomości 3B:

* sieć elektryczna: sieć kablowa 15kV i sieć kablowa 0,4kV jest przedmiotem umowy dzierżawy sieci elektrycznej,

* budynek przepompowni ścieków, sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej będzie przedmiotem umowy dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej; zawarcie tej umowy planowane jest w najbliższym okresie dwóch miesięcy.

Prace rozbiórkowe dotyczące przepompowni ścieków nie rozpoczną się przed transakcją nabycia Nieruchomości wymienionych we wniosku o interpretację. Prace te będą wykonywane przez podmiot wybrany przez nabywcę po transakcji nabycia Nieruchomości.

Sieć wodno-kanalizacyjna przebiega przez Nieruchomość 3B.

Sieć elektryczna będąca przedmiotem umowy dzierżawy przebiega przez Nieruchomość 3B.

Nieczynne sieci kablowe oświetlenia niebędące przedmiotem umowy dzierżawy znajdują się na Nieruchomości 1, Nieruchomości 3B i Nieruchomości 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przedmiotem sprzedaży przez Spółkę na rzecz Nabywcy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2. Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3A będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

3. Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości 3B będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, jako dostawa terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

4. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, transakcja sprzedaży Nieruchomości 3B będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże Spółka i Nabywca będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 3B, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Przedmiotem sprzedaży przez Spółkę na rzecz Nabywcy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2. Transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 A będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

3. Transakcja sprzedaży Nieruchomości 3B będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako dostawa terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 Transakcja Sprzedaży Nieruchomości 3B będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże Spółka i Nabywca będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 3B, zgodnie z art. 43 ust, 10 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1.

Spółka zajmuje stanowisko, iż dla celów VAT przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości jako przedsiębiorstwa Spółki.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia przedsiębiorstwa (tak jak ustawa o p.d.o.p.). Zgodnie jednak z poglądami prezentowanymi przez przedstawicieli doktryny należy się w tym zakresie odwoływać do definicji przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym. Sędzia NSA Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2010

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności,

* prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalność gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Tymczasem, w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Spółka podkreśla, że przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy będą zasadniczo jedynie Nieruchomości, które same z siebie nie mogą być uznane za kreujące zorganizowany zespół składników materialnych niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to choćby z faktu, że Spółka nie prowadzi swojego przedsiębiorstwa w Nieruchomości, gdyż na Nieruchomość składają się głównie niezabudowane działki gruntu, a posadowiony na Nieruchomości 2 budynek U... został częściowo oddany do używania na podstawie umów najmu, wobec czego to najemcy prowadzą swoje przedsiębiorstwa w oparciu o ten budynek. Najemcy nie będą jednak dokonującym dostawy na rzecz Nabywcy, lecz Spółka.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem planowanej Transakcji będą jedynie Nieruchomości. W ramach Transakcji, na zasadzie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi także w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości, których stroną jest obecnie Spółka.

W związku z powyższym, w związku z Transakcją dojdzie do przeniesienia na rzecz Nabywcy związanych z Nieruchomością m.in.: praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców (w rym gwarancji bankowych i kaucji zabezpieczających). Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Spółka nie przeniesie na rzecz Nabywcy:

W ramach Transakcji nie dojdzie także do przeniesienia praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości ze względu na fakt, że Spółka ich nie posiada lub prawa te już wygasły.

Spółka nie zatrudnia pracowników, a zatem dostawa Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników w ramach tzw. przejścia części zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy) na Nabywcę.

Składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one także oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS.

Dla Nieruchomości oraz składników majątkowych mających być przedmiotem Transakcji dla celów sprawozdawczości statutowej nie jest sporządzany bilans oraz rachunek wyników odrębny sporządzanego w odniesieniu do całego przedsiębiorstwa Spółki.

Spółka posiada także inne nieruchomości, które nie będą przedmiotem Transakcji.

Jednocześnie należy podkreślić, że intencją stron Transakcji jest przeniesienie na Nabywcę prawa własności do konkretnych składników majątku Spółki (Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Spółka w ramach kontynuowania działalności po Transakcji będzie w szczególności spłacała zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nieprzenoszonych na Nabywcę (aż do ich rozwiązania).

W świetle powyższego, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, znakomita większość składników materialnych i niematerialnych, wskazanych w przepisach jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa, nie zostanie przeniesiona na Nabywcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy będą tylko Nieruchomości, których - bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umowy z zarządcą nieruchomości, personelu do jej obsługi, itp.) - nie sposób nadać przymiotu "zorganizowania". W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że dodatkowe elementy, które mogą przejść na Nabywcę w związku z nabyciem Nieruchomości (zwłaszcza te dotyczące przynależności, czy też umów zawartych z Operatorem) są ściśle związane z Nieruchomością, a ich transfer jest normalną praktyką rynkową w transakcjach nieruchomościowych. Z kolei w zakresie umów najmu, Nabywca stanie się stroną tych umów z mocy prawa. W związku z powyższym, w żadnym wypadku przejście tych elementów na Nabywcę nie powoduje, iż przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podsumowując powyższe rozważania. Spółka uważa, iż przedmiotem analizowanej powyżej dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko jest także w pełni akceptowane przez organy podatkowe. Zostało one potwierdzone m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB2/436-180/13-4/AF), z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-288/13-4/KG), z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-103/13-2/IGo), z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1108/12-2/EK), z dnia 6 listopada 2012 r. (IPPP1/443-905/12-2/AS), z dnia 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR) oraz z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1183/12/AD).

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR oraz z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-590/11-2/DG).

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot planowanej transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki:

* na przedmiot transakcji składają się jedynie Nieruchomości,

* Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one także oddziału wyodrębnionego w KRS,

* zbywane aktywa są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, niebędących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,

* w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę innych aktywów Spółki służących jej do wykonywania działalności gospodarczej,

* zbywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż same w sobie nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Nabywca nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,

* Nabywca nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należność Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, sprzedawane aktywa nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko, że przenoszone składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej część przedsiębiorstwa, zostało również potwierdzone w przywołanych powyżej interpretacjach podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. 1PPP1/443-103/13-2/1GO), z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1108/12-2/EK), z dnia 6 listopada 2012 r. (IPPP1/443-905/12-2/AS), z dnia 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR) oraz z dnia 6 marca 2012 r. (sygn IPTPP2/443-850/11-2/PR), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1183/12/AD).

Podsumowując, przedmiotem planowanej dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3A będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako dostawa gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunt spełnia zatem przywołaną powyżej definicję towaru, a jego sprzedaż stanowi czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę są zwolnione od podatku VAT.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 3A są przeznaczone pod zabudowę. W związku z powyższym, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3A będzie podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%. Wspomniane nieruchomości spełniają bowiem definicję terenu budowlanego opisaną w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym ich dostawa na rzecz Nabywcy nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Zdaniem Spółki, powyższej konkluzji w żadnym zakresie nie zmienia fakt, iż na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3A posadowione są elementy, które są przez Spółkę deklarowane na potrzeby podatku od nieruchomości. Szczegółowa argumentacja w tym zakresie została przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3 poniżej.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż Transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3A będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako dostawa gruntów niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę.

Pytanie nr 3.

Spółka stoi na stanowisku, iż transakcja sprzedaży Nieruchomości 3B będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako dostawa gruntów niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę.

Zdaniem Spółki, w tym przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przywołana przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2. Dodatkowo, Spółka stoi na stanowisku, że dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu na wskazanych powyżej zasadach pomimo faktu, że na Nieruchomości nr 3B znajduje się przepompownia ścieków. Warto w tym kontekście zaznaczyć, że wspomniana przepompownia ścieków zajmuje bardzo niewielką powierzchnię ogólnej powierzchni Nieruchomości 3B i znajduje się na skraju tej działki gruntu. Umowa sprzedaży Nieruchomości nie będzie wskazywała odrębnej ceny (wartości) w stosunku do przepompowni ścieków posadowionej na Nieruchomości 3B ze względu na fakt, iż nie ma ona wartości ekonomicznej dla stron Transakcji. Spółka stoi na stanowisku, iż obiekt o marginalnym znaczeniu dla całej powierzchni działki gruntu nie powinien determinować jej kwalifikacji, jako działki zabudowanej na gruncie ustawy o VAT.

Dodatkowo, przepompownia ścieków nie ma dla Nabywcy ekonomicznej wartości, a wręcz przeciwnie - jej posadowienie na Nieruchomości 3B będzie wiązać się z powstaniem dla Nabywcy dodatkowych kosztów związanych z koniecznością jej wyburzenia i przeniesienia w inne miejsce ze względu na planowaną w tym miejscu budowę.

Mając na uwadze powyższe, ze względu na fakt, iż wspomniana przepompownia ścieków nie ma ekonomicznej wartości dla Nabywcy oraz stanowi ona obiekt o marginalnym znaczeniu dla całej powierzchni działki gruntu, zdaniem Spółki, obiekt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę konsekwencji podatkowych sprzedaży całej Nieruchomości 3B przez Spółkę na rzecz Nabywcy. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/11 utrzymany w mocy orzeczeniem NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1663/12), jak i w interpretacjach polskich organów podatkowych (zob. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2013 r., sygn. IPPP2/443-736/13-2/DG lub IPPP1/443-652/13-2/MP).

W powyższym kontekście warto także przywołać fragment orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2919/12; orzeczenie prawomocne), w którym sąd rozpatrując sprawę dotyczącą kwalifikacji na gruncie VAT działki zabudowanej budynkami i budowlami, które nie miały w sensie ekonomicznym znaczenia dla nabywcy wskazał, iż w sprawie nie doszło do nabycia budynków i budowli, lecz gruntów niezabudowanych. Sąd orzekł, iż "przyjęcie odmiennej kwalifikacji prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania, bo nieracjonalnych, skutków sprzecznych z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. I tu celnie Spółka wskazała przykład, w którym położona na działce budowlanej o dużej wartości wiata o wartości znikomej (wybudowana przed wejściem w Polsce przepisów o VAT) decydowałby o kwalifikacji podatkowej sprzedaży takiej nieruchomości. Uwzględnienie takiej okoliczności powodowałoby, iż o kwalifikacji dla celów VAT i stosowaniu zwolnienia z opodatkowania zamiast stawki podstawowej decydowałyby okoliczności nie mające z ekonomicznego punktu widzenia jakiegokolwiek znaczenia. "

Analogiczne stanowisko w zakresie prymatu ekonomicznego znaczenia transakcji wyraził NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11), w którym sąd wskazał, iż "w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. (...) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (...) Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia."

Spółka wskazuje, że wskazane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym także w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1169/13).

Należy wskazać pomocniczo, iż również na gruncie art. 109 UGN możliwa jest interpretacja, zgodnie z którą Nieruchomość 3B powinna być uznana za nieruchomość niezabudowaną w związku z marginalnym znaczeniem przepompowni w kontekście możliwości przyszłej zabudowy Nieruchomości 3B. Na powyższe wskazuje także orzecznictwo Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt IV CSK 229/06) orzekł, że "jeżeli nieruchomość jest zabudowana wprawdzie budowlą w postaci słupa energetycznego, a jej wielkość (działka nr 8/43 o pow. 1.310 m²), przeznaczenie, względy gospodarcze umożliwiają w dalszym ciągu jej zabudowę nawet budynkiem wielofunkcyjnym, to w dalszym ciągu jest nieruchomością niezabudowaną w rozumieniu art. 109 ust. 1 pkt 2 u.g.n. Jeżeli natomiast nieruchomość ma 11 m² w połowie jest zabudowana betonowym podjazdem i nie ma żadnego znaczenia gospodarczego z punktu widzenia innej zabudowy, to nie można racjonalnie twierdzić, aby w dalszym ciągu mogła pełnić funkcję nieruchomości niezabudowanej."

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż transakcja sprzedaży Nieruchomości 3B będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako dostawa gruntów niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę.

Pytanie nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, dostawa Nieruchomości 3B będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże Spółka i Nabywca będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 3B, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Gdyby bowiem przyjąć, że Nieruchomość 3B stanowi dla celów stosowania ustawy o VAT grunt zabudowany, to należy przyjąć, iż od pierwszego zasiedlenia tej nieruchomości upłynął już okres 2 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli tub ich części, z wyjątkiem gdy:

Stosownie do treści art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia o podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, do celów ust. 1 lit. a"budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem; Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak (i) okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też (ii) okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Należy zauważyć, iż pojęcie pierwszego zasiedlenia nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie VAT.

Dyrektywa VAT nie przewiduje także dowolności dla Państw członkowskich przy definiowaniu pojęcia pierwszego zasiedlenia. Pojęcie pierwszego zasiedlenia należy zatem traktować jako pojęcie prawa unijnego, które bez wyraźnej delegacji przewidzianej w Dyrektywie VAT nie może być dowolnie definiowane przez państwa członkowskie.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy zauważyć, iż w literaturze przedmiotu oraz najnowszym orzecznictwie podkreśla się, że konfrontacja warunków pierwszego zasiedlenia przewidzianych w cytowanym powyżej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT prowadzi do wniosku, że warunek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu jest niezgodny z prawem unijnym. Jak wskazano bowiem powyżej, na podstawie art. 12 Dyrektywy VAT "Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak (i) okres upływający miedzy datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też (ii) okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio, pięciu i dwóch lat". Należy założyć, że Polska przyjęła ostatnie rozwiązanie, tj. upływ okresu między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy. Jedynym kryterium zastosowania zwolnienia podatkowego do dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy taki prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Przy czym zdefiniowanie pierwszego zasiedlenia jako "oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" jest nieuzasadnione na gruncie Dyrektywy VAT (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2014 r. sygn. akt. FSK 1545/13).

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję), że powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (por. Majerowski Stefan, Pokrop Dorota, Komentarz do art. 131, art. 132, art. 133, art. 134, art. 135, art. 136, art. 137 dyrektywy 2006/112/WE; w Namysłowski Roman (red.), Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, Lex 2012 r., nr 124622.; Bartosiewicz A, Komentarz do art. 43 ustawy o VAT, w: "VAT Komentarz". Lex 2014 r., nr 164653).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Dyrektywy VAT dochodzi nawet wówczas, gdy podatnik VAT wykorzystuje budynki, budowle lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt FSK 382/14.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, gdyby przyjąć, że Nieruchomość 3B stanowi dla celów ustawy o VAT nieruchomość zabudowaną, to mając na uwadze, iż naniesienia były już wykorzystywane przez co najmniej dwa lata, dostawa Nieruchomości 3B będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże Spółka i Nabywca będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 3B, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie nieuznania zbywanych składników majątku Spółki za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część,

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 3A oraz Nieruchomości 3B stawką podatku w wysokości 23% jako gruntów niezabudowanych,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania dla dostawy Nieruchomości 3B zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością skorzystania z opcji jej opodatkowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W myśl art. 552 ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ww. katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności"). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo, jeżeli nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie. Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu warunkiem do uznania, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, konieczna jest analiza, czy nastąpi przejęcie przez nabywcę

(w oparciu o nabyte składniki) funkcji tego przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów.

Należy wskazać, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis ten wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Przepis powyższy wskazuje, że o przeznaczeniu nieruchomości gruntowej stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku - decyzja o warunkach zabudowy, jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Bez znaczenia pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z przepisu tego wynika również, że generalnie opodatkowane podatkiem są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane, a także niezabudowane stanowiące tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, niestanowiących terenów budowlanych w rozumieniu tego przepisu, są zwolnione od podatku (dotyczy to m.in. gruntów leśnych, rolnych, itp.).

Wskazać jednocześnie należy, że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.b.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "obiekt budowlany". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się:

Jak stanowi natomiast art. 3 pkt 2 ww. ustawy - przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 cyt. ustawy - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego - art. 3 pkt 3a niniejszej ustawy.

Natomiast art. 3 pkt 9 powołanej ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z Prawem budowlanym, urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budowli. Zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, obiekty takie jak chodniki, ogrodzenia, oświetlenie stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy - Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku lub budowli. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedziała się TSUE w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (C-461/08) Trybunał orzekł, że: "Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki."

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji, jak słusznie zauważyła Spółka, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a zatem czynność ich zbycia - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wbrew jednak stanowisku wyrażonemu we wniosku, transakcja dostawy Nieruchomości 1, Nieruchomości 3A oraz Nieruchomości 3B nie będzie w całości dotyczyła gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 23%.

Jak wynika z wniosku, na Nieruchomość 1 składają się: działka nr 110, 151/27 i 151/32. O ile działki nr 110 i 151/32 uznać należy za grunty niezabudowane (fragmentu ogrodzenia znajdującego się na działce nr 151/32, z uwagi na to, że jest to jedynie urządzenie budowlane niepowiązane z żadnym obiektem budowlanym znajdującym się na tej działce nie można uznać za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane), tak działka nr 151/27, przez którą przebiega sieć kablowa oświetlenia, a więc budowla, stanowi teren zabudowany. Analogicznie za tereny zabudowane uznać należy działkę nr 151/39 (Nieruchomość 3A) - przez nią również przebiega sieć kablowa oświetlenia oraz działkę 151/42 zabudowaną budynkiem przepompowni ścieków oraz budowlami: sieci wodociągowej, sieci elektrycznej kablowej 15kV i 0,4kV, sieci kanalizacji sanitarnej i fragmentami ulic.

W konsekwencji dostawa działek nr 110 i 151/32 wchodzących w skład Nieruchomości 1, jak słusznie Spółka wskazała, jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę - stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 146a pkt 1 ustawy - będzie opodatkowana stawką 23%.

Dostawę działki nr 151/27 (Nieruchomość 1), działki nr 151/39 (Nieruchomość 3A) oraz 151/42 (Nieruchomość 3B) - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - należy rozpatrywać jako dostawę działek zabudowanych.

W odniesieniu do sieci kablowej oświetlenia (budowli znajdującej się na działce nr 151/27 i 159/39) stwierdzić należy, że jej dostawa, jakkolwiek nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że Spółce w związku z nabyciem tej budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła nakładów na jej ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnośnie budynku przepompowni ścieków oraz budowli: sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej (działka 151/42 - Nieruchomość 3B) należy stwierdzić, że w przypadku, gdy ich dostawa nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata licząc od pierwszego zasiedlenia, a za takie uznać należy planowane zawarcie umowy dzierżawy przedmiotowych obiektów, ich dostawa, jakkolwiek nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółce bowiem w związku z nabyciem tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła nakładów na ich ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

W takiej sytuacji strony transakcji nie będą miały możliwości zastosowania art. 43 ust. 10 ustawy, a więc rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania transakcji.

Niemniej jednak, jeżeli dostawa ww. obiektów nastąpi po upływie co najmniej 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia rozumianego jak powyżej, to transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością wyboru opcji jej opodatkowania w myśl art. 43 ust. 10 ustawy.

Odnośnie sieci elektrycznej kablowej 15kV (działka 151/42 - Nieruchomość 3B) należy stwierdzić, że w przypadku, gdy jej dostawa nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata licząc od pierwszego zasiedlenia, a za takie uznać należy zawarcie w dniu 1 kwietnia 2015 r. umowy jej dzierżawy z Operatorem, jej dostawa - stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - będzie opodatkowana stawką 23%. Spółka ponosiła bowiem nakłady na ulepszenie ww. sieci elektrycznej stanowiące co najmniej 30% jej wartości początkowej, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi nakładami i w stanie ulepszonym nie była wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Niemniej jednak, jeżeli dostawa ww. obiektu nastąpi po upływie co najmniej 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia rozumianego jak powyżej, to transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością wyboru opcji jej opodatkowania w myśl art. 43 ust. 10 ustawy.

Odnośnie sieci elektrycznej kablowej 0,4kV (działka 151/42 - Nieruchomość 3B) należy stwierdzić, że w przypadku, gdy jej dostawa nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata licząc od pierwszego zasiedlenia, a za takie uznać należy zawarcie w dniu 1 kwietnia 2015 r. umowy jej dzierżawy z Operatorem, jej dostawa jakkolwiek nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółce bowiem w związku z nabyciem tego obiektu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła nakładów na jego ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

W takiej sytuacji strony transakcji nie będą miały możliwości zastosowania art. 43 ust. 10 ustawy, a więc rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania transakcji.

Niemniej jednak, jeżeli dostawa ww. obiektu nastąpi po upływie co najmniej 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia rozumianego jak powyżej, to transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością wyboru opcji jej opodatkowania w myśl art. 43 ust. 10 ustawy.

Odnośnie fragmentów ulic (działka 151/42 - Nieruchomość 3B) należy stwierdzić, że ich dostawa, jakkolwiek nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółce w związku z nabyciem tych budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła nakładów na ich ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

W takiej sytuacji strony transakcji nie będą miały możliwości zastosowania art. 43 ust. 10 ustawy, a więc rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania transakcji.

Wobec powyższego - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których ww. budowle/budynek są posadowione, odpowiednio będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy albo opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Spółki, że transakcja sprzedaży Nieruchomości 3B będzie

w całości podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy a strony transakcji będą uprawnione do skorzystania z opcji opodatkowania transakcji należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy zwrócić uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 333/10, w którym wskazał: "Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe".

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11 stwierdzając, że: "Oczywiście pożądanym jest - stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), aby rozstrzygnięcia podobnych czy analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana".

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.