ITPP2/4512-634/15/EK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług służących realizacji przez spółkę projektu, w tym prac w ramach części budowlanej projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania i sposobu udokumentowania czynności rozliczenia kosztów bezpośrednich i ryczałtów pomiędzy Spółką a pozostałymi konsorcjantami - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług służących realizacji przez Spółkę projektu, w tym prac w ramach części budowlanej projektu - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od współkonsorcjantów dokumentujących czynności rozliczenia kosztów - jest nieprawidłowe,

* prawa do skorygowania faktur wystawianych w ramach comiesięcznych rozliczeń z tytułu poniesionych kosztów - jest prawidłowe,

* opodatkowania i sposobu udokumentowania prac wykonywanych w ramach części budowlanej na rzecz lidera konsorcjum - jest prawidłowe,

* sposobu udokumentowania usługi PR oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie od lidera obsługi PR - jest prawidłowe,

* sposobu udokumentowania rozliczeń dokonywanych w ramach drugiej fazy rozliczeń - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę występującą w charakterze lidera - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu udokumentowania czynności rozliczenia kosztów bezpośrednich i ryczałtów pomiędzy Spółką a pozostałymi konsorcjantami, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług służących realizacji przez Spółkę projektu, w tym prac w ramach części budowlanej projektu, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od współkonsorcjantów dokumentujących czynności rozliczenia kosztów, prawa do skorygowania faktur wystawianych w ramach comiesięcznych rozliczeń z tytułu poniesionych kosztów, opodatkowania i sposobu udokumentowania prac wykonywanych w ramach części budowlanej na rzecz lidera konsorcjum, sposobu udokumentowania usługi PR oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie od lidera obsługi PR, sposobu udokumentowania rozliczeń dokonywanych w ramach drugiej fazy rozliczeń, prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę występującą w charakterze lidera.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, działa w branży elektroenergetycznej. Zajmuje się budową linii i stacji elektroenergetycznych. W ramach prowadzenia podstawowej działalności zawiera z innymi Podmiotami (zwanymi dalej Partnerami Konsorcjum) umowy konsorcjum na realizację wspólnego przedsięwzięcia. Inwestycje są wykonywane dla określonego podmiotu (zwanego dalej Inwestorem). Jedna ze stron Umowy została Liderem Konsorcjum (czasami jest nim Spółka). Lider Konsorcjum reprezentuje Partnerów Konsorcjum w kontaktach z Inwestorem - zawiera umowę z Inwestorem, wystawia faktury potwierdzające realizację wspólnego celu, przyjmuje należności, a także pełni funkcję generalnego wykonawcy i zarządza realizacją umowy. Umowa Konsorcjum określa zasady rozliczenia pomiędzy Liderem a dwoma pozostałymi Partnerami Konsorcjum w wykonaniu Inwestycji.

Zgodnie z Umową, Lider rozlicza kontrakt z Inwestorem (wystawia na jego rzecz faktury, którymi opodatkowuje usługi wykonane przez Konsorcjum na rzecz Inwestora). Faktury wystawiane są na podstawie protokołów odbiorów wykonanych prac. Lider przekazuje należności Partnerom Konsorcjum na podstawie wystawionych przez nich faktur. Lider winien zawrzeć z Partnerami Konsorcjum umowy wykonawcze dotyczące podziału prac w ramach Konsorcjum oraz określenia wysokości wynagrodzenia, które będzie stanowiło jego udział w przychodach z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum. Inwestycje można podzielić na dwa zasadnicze etapy:

I. Część projektowa i formalno-prawna

II. Budowlana.

W skład wykonania prac do części I wchodzą takie prace jak obsługa PR, wykonanie projektu wykonawczego i budowlanego, część formalno-prawna związana z pozyskaniem praw do dysponowania gruntem. Natomiast do części II wchodzi zakres prac budowlano-montażowych związany z budową Inwestycji oraz jej uruchomienie i oddanie do użytkowania. Pierwsza część projektowa i formalno-prawna wiąże się z uzyskaniem określonej służebności przesyłu (część II C umowy) oraz z wykonaniem projektu i obsługą public relation linii. Zgodnie z Umową Konsorcjum, Partnerzy prowadzą prace przygotowawcze związane z budową linii energetycznej. Prace te polegają na pozyskaniu dla Inwestora prawa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane poprzez ustanowienie służebności przesyłu na konkretnych gruntach. Każdy z Partnerów Konsorcjum, na podstawie upoważnienia udzielonego przez Inwestora, dokonuje czynności niezbędnych do ustanowienia na jego rzecz służebności przesyłu na działkach umiejscowionych w pasie budowanej linii. Inwestor udziela Partnerom Konsorcjum pełnomocnictwa do podejmowania kontaktów z właścicielami odpowiednich nieruchomości i uzyskiwania od nich zgody na obciążenie tej nieruchomości służebnością przesyłu na rzecz Inwestora. Konsorcjanci podpisują z właścicielami nieruchomości stosowne porozumienia, ustalające najistotniejsze warunki związane z ustanowieniem służebności przesyłu. W porozumieniach zawieranych pomiędzy Partnerem Konsorcjum a właścicielem gruntu, na którym ma być ustanowiona służebność, wskazuje się, że to dany Partner Konsorcjum wypłaci właścicielowi wynagrodzenie. Następnie aktem notarialnym ustanawiana jest służebność przesyłu. W akcie notarialnym właściciel gruntu ustanawia na rzecz Inwestora służebność przesyłu. Uczestnicy Konsorcjum są zobowiązani do uzyskania służebności na części działek, która została im przydzielona (po 1/3 z całej puli). Partnerzy Konsorcjum, wykonując przydzielone im czynności, ponoszą określone koszty bezpośrednie i koszty własne. Do kosztów bezpośrednich można zaliczyć m.in. wynagrodzenie z tytułu służebności przesyłu dla właściciela, opłaty za notariusza, opłaty za pełnomocnictwo, opłaty za wypisy i wyrysy, kurier, opłaty pocztowe. Każdy z Partnerów Konsorcjum będzie dzielił poniesione przez siebie koszty bezpośrednie po równo pomiędzy siebie i dwóch pozostałych Partnerów Konsorcjum. W tym celu na koniec miesiąca każdy Partner wystawi na rzecz pozostałych fakturę opiewającą na 1/3 kwoty kosztów z danego miesiąca. Koszty własne, to koszty poniesione przez danego Partnera, niezbędne do osiągnięcia danego celu. Koszty te będą rozliczane ryczałtowo na każdego Partnera Konsorcjum. Koszty należące do grupy kosztów bezpośrednich rozdzielane są po 1/3, natomiast ryczałt obliczany jest jako iloczyn ilości aktów notarialnych i stawki ryczałtu zgodnie z Umową. Ryczałty zostały ustalone za następujące czynności:

Koszty należące do grupy bezpośrednich odpowiadają faktycznie poniesionym wydatkom oraz mają odzwierciedlenie w fakturach lub rachunkach, które dany Partner Konsorcjum otrzymuje. Ustalony ryczałt stanowi natomiast pokrycie kosztów, które ponosi każdy z Członków Konsorcjum we własnym zakresie. Są to koszty wykonywanych czynności jakie musi ponieść każdy Partner Konsorcjum, aby doszło do podpisania aktu notarialnego. Można tutaj podać jako przykład koszty utrzymania działu, utrzymanie samochodów dla negocjatorów etc. Koszty te nie są możliwe do jednoznacznego określenia, gdyż każdy z Partnerów Konsorcjum "posiada je" w innej wysokości.

Jak już zostało wspomniane, Partnerzy Konsorcjum ustalili, że co miesiąc nastąpi między nimi finansowe rozliczenie kosztów związanych z ustanowieniem ww. służebności (koszty bezpośrednie, np. aktu notarialnego, decyzji administracyjnej, ekspertyzy niezbędnej do ustanowienie służebności, taksa notarialna, opłaty administracyjne, wypisy i wyrysy z ewidencji gruntów, opłaty za pełnomocnictwa itp. i koszty ryczałtów). Każdy z Partnerów na bieżąco będzie dzielił poniesione w danym miesiącu przez siebie koszty ustanowienia służebności oraz obliczał wysokość ryczałtu po równo pomiędzy siebie i dwóch pozostałych Partnerów Konsorcjum po 1/3. Wskazanemu podziałowi kosztów będzie towarzyszył transfer pieniędzy.

Na dzień sporządzenia wniosku nastąpiły już rozliczenia poniesionych kosztów bezpośrednich i ryczałtów pomiędzy Partnerami Konsorcjum, które zostały udokumentowane fakturą VAT i opodatkowane stawką 23%.

Zgodnie z zapisami Umowy pomiędzy Inwestorem a Konsorcjum, pozyskanie m.in. 25% części etapu podlega odbiorowi i rozliczeniu. Zgodnie z Umową główną, to Lider wystawi na Inwestora fakturę opiewającą na tę część służebności, która została odebrana (wykonana). Konsorcjum ustaliło następujący mechanizm podziału przychodów (środków finansowych) otrzymanych z tytułu realizacji umowy w części formalno-prawnej: przychody za realizację cząstkowych faktur wystawionych na Inwestora, po odjęciu wynagrodzenia Lidera z tytułu pełnienia obowiązków Generalnego Wykonawcy (GW), będą dzielone w równych częściach na Partnerów Konsorcjum (po 1/3). Konsorcjanci wystawią na rzecz Lidera faktury, opiewające na 1/3 wartości netto odebranych prac przez Inwestora, pomniejszone o wynagrodzenie GW, w chwili gdy Lider wystawi fakturę na rzecz Inwestora. Zarówno Lider wystawiając fakturę na Inwestora, jak i Partnerzy Konsorcjum wystawiając fakturę na Lidera, opodatkowują transakcję podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Obsługa PR:

Obsługa PR zostanie zlecona wspólnie zewnętrznemu podwykonawcy. Podwykonawca wystawi fakturę na rzecz Lidera. Lider na zasadzie refaktury obciąży Partnerów Konsorcjum fakturami po 1/3 kosztów obsługi PR. Konsorcjanci przekażą Liderowi kwotę równą 1/3 wynagrodzenia podwykonawcy. Celem obsługi PR jest uzyskanie pozytywnego wizerunku wykonywanej Inwestycji. Beneficjentami usługi są wszyscy uczestnicy Konsorcjum (jako wykonawcy Inwestycji).

Na dzień przygotowania wniosku obsługa PR została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Lidera na rzecz Partnerów Konsorcjum w wartości 1/3 kosztów poniesionych przez Lidera.

Część projektowa:

Część projektowa zostanie w całości wykonana przez Lidera. Wynagrodzenie za projekt będzie należne Liderowi. Lider nie będzie dzielił ponoszonych kosztów pomiędzy Partnerów Konsorcjum. Będzie mu przysługiwało z tego tytułu wynagrodzenie z faktury wystawionej dla Inwestora.

Druga część, budowlana:

Podział prac odnośnie części budowlanej nie został jeszcze ustalony. Jednakże wstępne ustalenia pomiędzy Partnerami Konsorcjum wskazują, że w zależności, na jakim etapie budowy będzie można uzyskać pozwolenie na budowę, ten etap będzie realizowany przez Partnerów Konsorcjum. Zostanie on podzielony na podetapy (zakres prac) dla każdego z Partnerów Konsorcjum. Podział będzie dokonywany w taki sposób, aby zakres prac obejmował 1/3 wartości ceny sprzedaży. Lider wystawi na Inwestora fakturę dotyczącą danego etapu.

Wynagrodzenie otrzymane od Inwestora za roboty budowlano-montażowe, pomniejszone o wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji GW, zostanie rozliczone na tych Partnerów Konsorcjum, którzy wykonają i odbiorą z Inwestorem elementy danego etapu.

Jeżeli dany etap był wykonywany wyłącznie przez jednego Konsorcjanta, to cała kwota wynagrodzenia od inwestora (pomniejszona o wynagrodzenie z tytułu GW), będzie przekazana temu Partnerowi Konsorcjum. Konsorcjanci będą wystawiali faktury na rzecz Lidera.

Na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka udzieliła następujących odpowiedzi.

1. W których konkretnie sytuacjach opisanych we wniosku Spółka występuje/będzie występowała w charakterze lidera, a w których w charakterze partnera niebędącego liderem, bowiem z treści wniosku wynika jedynie, że "Jedna ze stron Umowy została Liderem Konsorcjum (czasami jest nim Spółka).".

Spółka obecnie realizuje m.in. trzy umowy w ramach konsorcjum trzech tych samych spółek. Przedmiotem każdej z tych trzech umów jest budowa linii energetycznej wraz z częścią formalno-prawną i projektową. Zakres prac jest podobny w każdej umowie. W każdym konsorcjum Liderem jest inna spółka, ale sposób postępowania i rozliczeń w ramach konsorcjum jest taki sam. W konsekwencji, w ramach jednej umowy konsorcjum liderem jest Spółka, a w ramach pozostałych dwóch umów Spółka występuje jako partner niebędący liderem.

1. Jeżeli w przypadku "wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum" Spółka występuje w charakterze partnera:

Wszyscy partnerzy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie przedmiotu umowy konsorcjum, chyba że zostanie bezspornie wykazana odpowiedzialność któregoś z partnerów konsorcjum. W sytuacji, gdy Spółka występuje w charakterze partnera konsorcjum niebędącego liderem, Spółka wykonuje te same czynności na rzecz innego partnera konsorcjum niebędącego liderem, jak na rzecz lidera konsorcjum. Zgodnie z zawartą umową z Inwestorem, jednym z etapów prac jakie ma wykonać konsorcjum firm na rzecz Inwestora jest uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości, łącznie z wpisem do ksiąg wieczystych i zapłatą wynagrodzenia, czyli pozyskanie prawa drogi. Zadanie to zostało podzielone pomiędzy trzech partnerów konsorcjum. Działki na terenie budowy linii pasa technologicznego zostały podzielone w przybliżeniu na trzy równe części (odcinki) w zakresie ilości sztuk. Przydział ilości i miejsca odcinka linii do realizacji przez każdego z partnerów został/zostanie przydzielony w wyniku losowania. Spółka przystępując do realizacji ww. etapu przygotowuje operaty szacunkowe. Operaty są wykonywane przez rzeczoznawców majątkowych na zlecenie Spółki. Następnie prowadzone są negocjacje z właścicielami gruntów celem zawarcia umowy odnośnie ustanowienia służebności przesyłu, a finalnie podpisania aktu notarialnego. Poza tym Spółka prowadzi, w razie potrzeb, sprawy administracyjne dotyczące wylesienia, odrolnienia, wycinki drzew pojedynczych, sprawy dotyczące podziału działek oraz wydzielenia odrębnych ksiąg wieczystych dla nieruchomości objętych służebnością przesyłu. W ramach realizacji umowy w zakresie pozyskania prawa drogi ponoszone koszty przez każdego z partnerów konsorcjum na realizowanym przez niego odcinku zostały podzielone na dwie grupy kosztów. Pierwsza grupa to (tzw. koszty bezpośrednie): koszty operatów, służebności i opinii o zmniejszeniu wartości nieruchomości, opłaty sądowe, notarialne i skarbowe w tym związane z ustanowieniem służebności przesyłu, koszty ustanowienia służebności (kwoty wypłacane wg aktów notarialnych i umów lub decyzji administracyjnych), opłaty wynikające z decyzji: o wylesieniu, o odrolnieniu, o wycince drzew, opłaty za nasadzenie, koszty związane z podziałem działek oraz wydzieleniem odrębnych ksiąg wieczystych dla nieruchomości objętych służebnością przesyłu oraz inne koszty uzgodnione przez partnerów konsorcjum. Koszty w ramach tej grupy każdy z partnerów konsorcjum ponosi samodzielnie na realizowanym przez niego odcinku, a następnie podlegają one rozliczeniu w równych częściach na każdego partnera konsorcjum. Technicznie odbywa się to w następujący sposób - na koniec każdego miesiąca, osoba odpowiedzialna w Spółce za rozliczenia w ramach konsorcjum, dokonuje zestawienia poniesionych kosztów i na podstawie tego zostają wystawione dwie faktury na pozostałych dwóch partnerów konsorcjum (każda faktura w kwocie odpowiadającej 1/3 poniesionych wydatków). U każdego z partnerów konsorcjum zostają wystawione dwie faktury odpowiadające po 1/3 poniesionych kosztów. W konsekwencji każdy partner ponosi 1/3 kosztów, które sam poniósł w trakcie danego miesiąca oraz zostaje obciążony po 1/3 kosztów pozostałych dwóch partnerów konsorcjum. Fakturowane są tylko te koszty, na które dany partner ma wiarygodne dokumenty (faktura VAT, rachunek, akt notarialny, umowa cywilna z dowodem zapłaty, decyzja administracyjna z dowodem zapłaty itp.). Druga grupa kosztów (tzw. koszty własne) to koszty, które ponosi każdy z partnerów konsorcjum we własnym zakresie, które "nie podlegają" rozliczeniu w równych częściach na każdego partnera konsorcjum. Partnerzy konsorcjum uzyskują ustalone kwoty ryczałtowe za poszczególne możliwe sposoby uzyskania prawa drogi z właścicielami gruntów. Ustalone zostały odrębnie ceny ryczałtowe dla następujących kategorii kosztów:

7)-11).uzyskanie prawa drogi z właścicielami gruntów w wyniku otrzymanej decyzji administracyjnej;

12).inne nieprzewidziane incydentalne przypadki.

Ww. ceny ryczałtowe nie obejmują kosztów ujętych w pierwszej grupie. Koszty te nie są możliwe do jednoznacznego określenia, gdyż każdy z partnerów ponosi je w innej wysokości (przykładowe koszty: to koszty pracowników, wykorzystywanego przez nich sprzętu, koszty obsługi prawnej etc). Koszty w ramach tej grupy każdy z partnerów konsorcjum ponosi samodzielnie na realizowanym przez niego odcinku, a następnie podlegają one wycenie wg cen ryczałtowych i rozliczeniu w równych częściach na każdego partnera konsorcjum. Technicznie odbywa się to w następujący sposób - na koniec każdego kwartału, osoba odpowiedzialna w Spółce za rozliczenia w ramach konsorcjum, dokonuje zestawienia działek, na których ustanowiono prawo drogi wraz z adnotacją, w jaki sposób tego dokonano, następnie wycenia wg ustalonych cen ryczałtowych każdą z wykonanych prac w danym kwartale i na podstawie tego zostają wystawione dwie faktury na pozostałych dwóch partnerów konsorcjum (każda faktura w kwocie odpowiadającej 1/3 sumy wycenionych prac poniesionych na uzyskanie prawa drogi). U każdego z partnerów konsorcjum zostają wystawione dwie faktury odpowiadające po 1/3 sumy wycenionych prac poniesionych na uzyskanie prawa drogi. W konsekwencji każdy partner zostaje obciążony dwiema fakturami po 1/3 sumy wycenionych prac poniesionych na uzyskanie prawa drogi przez pozostałych dwóch partnerów konsorcjum. Reasumując, czynności opisane powyżej Spółka wykonuje/będzie wykonywać na rzecz pozostałych partnerów. Również te same czynności opisane powyżej wykonują/będą wykonywać pozostali partnerzy konsorcjum na rzecz Spółki.

Lider konsorcjum, niezależnie czy jest nim Spółka, czy inny partner konsorcjum, oprócz normalnych czynności, które wykonuje każdy partner konsorcjum, pełni funkcję Generalnego Wykonawcy, w ramach której odpowiedzialny jest za: zarządzanie realizacją umowy, a w szczególności zarządzanie pracami formalno-prawnymi i projektowymi oraz realizacją robót budowlanych; ustanowienie Dyrekcji Zadania; organizację biura Dyrekcji Zadania; opracowanie Zbiorczej Tabeli Elementów Scalonych i Harmonogramu realizacji umowy służących konsorcjum do rozliczenia umowy z Inwestorem; rozliczanie umowy z Inwestorem (wystawianie faktur dla Inwestora, monitorowanie terminów płatności należności, przekazywanie należności partnerom konsorcjum na podstawie wystawionych faktur na rzecz lidera konsorcjum po zatwierdzeniu zakresu wykonywanych zadań); udostępnienie swojego rachunku bankowego dla realizacji operacji finansowych z Inwestorem; informowanie partnerów konsorcjum w sprawach z zakresu realizacji umowy; opracowanie sprawozdań wymaganych przez Inwestora; organizację posiedzeń Rady Operacji Projektu; organizację i przeprowadzanie narad dotyczących budowy; nadzór nad realizacją prac przez partnerów konsorcjum; opracowywanie zestawień materiałów, urządzeń i usług, zebranie ofert i ich porównanie, wybór dostawców głównych materiałów i urządzeń po uzyskaniu akceptacji partnerów konsorcjum oraz udzielenie cesji na zakup głównych materiałów pozostałym partnerom konsorcjum; udział w odbiorach u producentów (dostawców); opracowanie harmonogramów prac i dostaw; nadzór nad realizacją zakupów; organizację i udział w odbiorach etapowych i końcowym; organizację i nadzór nad realizacją pracy podwykonawców i ich rozliczanie wobec konsorcjum, a także uzgadnianie z Inwestorem ich udziału w pracach; wniesienie wadium; przedłożenie Inwestorowi zabezpieczenia w postaci gwarancji należytego wykonania umowy i zabezpieczenie terminowego usuwania wad i usterek (każdy z partnerów konsorcjum przedstawi zabezpieczenie na 1/3 wymaganą łączną wartości umowy); organizację i nadzór nad przeprowadzeniem instruktażu i szkolenie personelu Inwestora; organizację i nadzór nad uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego zrealizowanego przez partnera konsorcjum; nadzór nad realizacją zobowiązań partnerów konsorcjum w okresie trwania umowy z Inwestorem łącznie z okresem trwania gwarancji i rękojmi; przeprowadzenie procedur przetargowych i zawieranie umów na zakup materiałów, w uzgodnionym przez partnerów konsorcjum zakresie dostaw oraz cesja na rzecz poszczególnych partnerów umów dotyczących określonych części dostaw; zorganizowanie wymaganego przez Inwestora ubezpieczenia umowy. Z tytułu pełnienia funkcji Generalnego Wykonawcy (dalej GW) lider konsorcjum uzyska wynagrodzenie będące określonym procentem wartości całego kontraktu z Inwestorem. Płatność wynagrodzenia GW następować będzie z każdej wystawionej faktury dla Inwestora. Oznacza to, że po dokonanym każdorazowym częściowym odbiorze prac wykonanych przez konsorcjum na rzecz Inwestora, lider konsorcjum wystawia fakturę za dany element w wysokości wynikającej z umowy. Następnie każdy z partnerów konsorcjum niebędący liderem wystawia fakturę dla lidera konsorcjum po 1/3 części odebranych prac pomniejszonej o wynagrodzenie GW.

3. Jeżeli w przypadku "wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum" Spółka występuje w charakterze lidera - jakie konkretne czynności Spółka wykonuje/będzie wykonywać na rzecz pozostałych konsorcjantów, a jakie czynności wykonują/będą wykonywać ww. konsorcjanci na rzecz Spółki.

Odpowiedź na to pytanie została zawarta w odpowiedzi na pytanie nr 2.

4. Czy czynności związane z ustanowieniem służebności przesyłu na działkach posadowionych w pasie budowy linii są wykonywane/będą wykonywane na podstawie upoważnienia bezpośrednio otrzymanego przez Spółkę od inwestora, czy na podstawie upoważnienia otrzymanego od lidera, który wcześniej otrzymał to upoważnienie od Inwestora.

Spółka zawiera akty notarialne, w których służebności przesyłu ustanawiane są na rzecz Inwestora, na podstawie otrzymanego bezpośrednio od Inwestora upoważnienia w formie aktu notarialnego. Inwestor notarialnie udziela pełnomocnictwa pracownikowi Spółki do dokonania wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z przygotowaniem i realizacją danego zadania inwestycyjnego będącego przedmiotem umowy konsorcjum.

5. Na czym polega w odniesieniu do Spółki obsługa PR.

Umowa z Inwestorem zobowiązuje konsorcjum do realizacji m.in. zadania związanego z obsługą PR linii energetycznej. Zgodnie z porozumieniem konsorcjum, lider zawiera umowę z podmiotem zewnętrznym w celu realizacji działań informacyjnych i promocyjnych, które mają być skierowane do opinii publicznej na etapie przygotowania do realizacji oraz samej realizacji inwestycji celu publicznego. W zakres czynności wchodzi świadczenie usług komunikacji społecznej, mianowicie nawiązywanie i utrzymywanie wzajemnych korzystnych relacji z grupami otoczenia wewnętrznego i zewnętrznego, od których zależy sukces organizacji, a także wszelką działalność zmierzającą do uzyskania korzystnego "publicity" i wizerunku medialnego firmy Inwestora przy wykonaniu świadczonych przez niego usług w ramach zadania inwestycyjnego. Przykładem takich działań jest stworzenie strony internetowej dedykowanej realizowanej inwestycji, przygotowanie materiałów informacyjnych (foldery, informatory), organizowanie publicznych pokazóww.ystaw związanych z planowaną do realizacji inwestycją, współpraca z mediami itp. Dodatkowo podmiot zewnętrzny realizujący obsługę PR, zobligowany jest do przygotowania PKS. PKS ma być przygotowany w oparciu o SIWZ oraz w oparciu o standardy opisane w publikacji Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. Umowa na usługi PR zostaje zawarta pomiędzy podmiotem zewnętrznym a liderem konsorcjum działającym w imieniu całego konsorcjum. Usługi PR świadczone przez podmiot zewnętrzny dotyczą całej inwestycji, gdzie wykonawcą jest całe konsorcjum firm. Dlatego też koszty PR ponoszą wszyscy partnerzy konsorcjum w równych częściach. Podmiot zewnętrzny za świadczone usługi PR wystawia fakturę na rzecz Lidera. Lider natomiast wystawia dwie faktury - po jednej na każdego członka konsorcjum niebędącego liderem - w kwocie odpowiadającej 1/3 wartości faktury otrzymanej od podmiotu zewnętrznego za świadczone usługi PR.

6. Z jakiego tytułu lider przekazuje/przekaże Spółce środki pieniężne (przychód uzyskany od inwestora, o którym mowa w stanowisku Spółki zaprezentowanym we wniosku) otrzymane od zamawiającego (czy jest to wynagrodzenie za wykonane zadania, czy dodatkowe środki, np. premia).

Po wykonaniu określonego etapu prac (zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym będącym częścią umowy z Inwestorem) na rzecz Inwestora, lider konsorcjum wystawia fakturę za częściowe wykonanie umowy. Środki finansowe otrzymane od Inwestora z tytułu realizacji umowy w części formalno-prawnej, pomniejszone o wynagrodzenie GW, dzielone są w równych częściach na partnerów konsorcjum (po 1/3). Partnerzy konsorcjum niebędący liderem wystawiają faktury na rzecz lidera konsorcjum po 1/3 części pomniejszonej o wynagrodzenie GW, z chwilą wystawienia przez lidera konsorcjum faktury na Inwestora. Faktury płatne będą przez lidera konsorcjum w terminie do 2 dni roboczych po otrzymaniu pieniędzy od Inwestora. Wynagrodzenie otrzymane od Inwestora za roboty budowlano-montażowe, pomniejszone o wynagrodzenie GW oraz o koszty wspólnie zakupionych materiałów przeznaczonych do wykonania przedmiotowych robót, będą rozliczane na tych partnerów konsorcjum, którzy wykonają i odbiorą z Inwestorem elementy umowy zgodnie z harmonogramem realizacji umowy. Uzyskane środki z ostatniej faktury wystawionej dla Inwestora w wysokości 10% wynagrodzenia, pomniejszone o pozostałe do wypłaty wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji GW, za całe zadanie będące przedmiotem umowy, zostaną podzielone w równych częściach dla każdego z partnerów konsorcjum.

7. Jak należy rozumieć stwierdzenie zawarte we wniosku - w odniesieniu do kosztów bezpośrednich oraz ryczałtów - że "wskazanemu podziałowi kosztów będzie towarzyszył transfer pieniędzy", tzn. od kogo i do kogo będzie następował transfer.

Jak wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 - Spółka realizuje umowy konsorcjum z dwoma innymi spółkami. Czyli w ramach umowy konsorcjum występują trzy spółki będące trzema partnerami konsorcjum realizujące wspólny cel - umowę zawartą z Inwestorem. W ramach umowy realizowany jest etap formalno-prawny, w skład którego wchodzi pozyskanie prawa drogi. Realizując te zadania partnerzy konsorcjum ponoszą koszty bezpośrednie i koszty własne (opisane szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 2). Partnerzy w określonych okresach czasowych podsumowują poniesione koszty bezpośrednie (poprzez sumowanie kosztów poniesionych na podstawie faktur, rachunków, dowodów opłat itp.) oraz rozliczają koszty własne (poprzez wycenę będącą sumą iloczynów zryczałtowanej ceny danej kategorii kosztów i ilości pozyskanych w ten sposób praw drogi). W celu zobrazowania problemu, posłużymy się przykładem: W danym okresie Spółka poniosła koszty bezpośrednie na kwotę 30.000 zł netto (suma wypłaconych wynagrodzeń z tytułu służebności przesyłu, opłat sądowych, opłat notarialnych itp.) oraz poniosła koszty własne w wyniku uzyskania prawa drogi do 20 działek, z których 15 szt. wg zryczałtowanych cen uzgodnionych w porozumieniu konsorcjum cena wynosiła 100 zł każda, a 5 szt. za 200 zł każda. W konsekwencji spółka rozliczy 30.000 zł kosztów bezpośrednich na każdego z członków konsorcjum po 1/3. W ramach tego rozliczenia Spółka wystawi dwie faktury, po jednej na każdego z partnerów konsorcjum, po 10.000 zł każda. Dodatkowo Spółka wystawi dwie faktury, po jednej na każdego z partnerów konsorcjum, z tytułu kosztów własnych poniesionych na pozyskanie prawa drogi do 20 działek po 833,33 zł każda - (15 szt x 100 zł + 5 szt x 200 zł) x 1/3. Pozostali dwaj partnerzy też wycenią poniesione koszty bezpośrednie i koszty własne i obciążą fakturami po 1/3 pozostałych partnerów konsorcjum. W wyniku takiego rozliczenia każdy z partnerów konsorcjum wystawi każdemu partnerowi konsorcjum po 2 faktury i zostanie obciążony od każdego partnera konsorcjum 2 fakturami. W konsekwencji każdy z partnerów konsorcjum poniesie koszty w tej samej wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wzajemne rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum zarówno kosztów bezpośrednich jak i ryczałtów należy traktować jako świadczenie usług i udokumentować fakturą.

2. Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych na rzecz realizacji Umowy.

3. Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu otrzymywanych od Partnerów Konsorcjum faktur w ramach podziału kosztów.

4. Czy Spółka ma prawo do dokonania korekty faktur wystawionych w ramach comiesięcznych rozliczeń z tytułu poniesionych kosztów w przypadku, gdy wzajemne rozliczenia nie powinny być udokumentowane fakturą (w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna).

5. Czy rozliczenie części budowlanej powinno być udokumentowane fakturą i czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związane z ww. usługami.

6. Czy rozliczenie kosztów związanych z usługą PR powinno być udokumentowane fakturą i czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związane z ww. usługą (w sytuacji, gdy Spółka nie jest Liderem konsorcjum i to na nią wystawiane są faktury za usługi PR przez Lidera).

7. Czy Spółka rozliczenie usługi odebranej przez Inwestora wykonanej przez Konsorcjum firm powinna udokumentować fakturą VAT na rzecz Lidera... I czy Liderowi przysługuje wtedy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionych faktur przez Partnerów Konsorcjum.

Zdaniem Wnioskodawcy, wzajemne rozliczenia dotyczące realizacji inwestycji stanowią świadczenie usług związane z realizacją przedsięwzięcia i winny być udokumentowane fakturą. Jak również fakturą VAT powinny być udokumentowane usługi odebrane przez Inwestora wykonane przez Konsorcjum firm na rzecz Lidera.

Ponadto, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur kosztowych związanych z realizacją Inwestycji. Jak również, ma prawo do dokonania korekty faktur wystawionych na Konsorcjantów z tytułu comiesięcznych rozliczeń poniesionych kosztów za służebność przesyłu, notariusz, etc.

Ad. 1

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT). Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Ustawodawca przyjął bardzo szeroką definicję świadczenia usług. Niemniej należy podkreślić, że nie każda sytuacja, w której następuje transfer środków pieniężnych od jednego podmiotu do drugiego może zostać uznana za świadczenie usług. Świadczenie usług wymaga bowiem zaistnienia pomiędzy podmiotami gospodarczymi relacji usługodawca-usługobiorca (usługa jest wykonywana przez usługodawcę, czynność, z której korzyść czerpie usługobiorca). Poczynione ustalenia dotyczące pojęcia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, mają istotne znaczenie w przypadku analizy skutków podatkowych rozliczeń w ramach umów konsorcjum. Mianem konsorcjum określa się różnego typu umowy w obrocie gospodarczym, których celem jest wspólna realizacja określonego przedsięwzięcia. W ramach konsorcjum jedno przedsięwzięcie jest realizowane wspólnie przez kilka podmiotów, które rozliczają między sobą przychody i koszty z jego realizacji. Należy przy tym podkreślić, że konsorcjum nie jest samodzielnym podmiotem tylko formą współpracy kilku podmiotów. Tym samym konsorcjum nie występuje jako podatnik VAT. W związku z powyższym, w przypadku gdy działalność konsorcjum jest związana ze świadczeniem usług, niezbędne jest przyjęcie określonego sposobu rozliczania VAT. Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego, w celu realizacji inwestycji na rzecz Inwestora niezbędne jest pozyskanie prawa służebności na określonych gruntach. Służebności te są ustanawiane na rzecz Inwestora. Wszelkie czynności mające na celu ustanowienie ww. praw są realizowane przez Konsorcjum. Partnerzy Konsorcjum na mocy umowy podejmują zadania, których istotą jest pozyskanie dla Zamawiającego prawa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane. Prawo to jest pozyskiwane poprzez ustanowienie służebności przesyłu na konkretnych gruntach.

Uczestnicy Konsorcjum zawierają porozumienia z właścicielami gruntów (ustanawiającymi służebność). Ponadto to Spółka wypłaca wynagrodzenie właścicielom gruntów, jak również to Konsorcjanci wykonują przydzielone im czynności w zakresie ustanowienia służebności ponosząc jednocześnie określone koszty związane z uzyskaniem aktów notarialnych oraz "konieczności decyzji administracyjnych". Każdy z Partnerów Konsorcjum dzieli poniesione przez siebie koszty po równo pomiędzy siebie i dwóch pozostałych Uczestników. Podział rzeczonych kosztów następuje na koniec każdego miesiąca. Wskazanemu podziałowi towarzyszy transfer środków pieniężnych. Zdaniem Spółki, przedmiotowe czynności realizowane przez nią wypełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Usługa ta nie jest jednakże wykonywana na rzecz Inwestora, co wynika z przyjętego modelu konsorcjum, ale na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum.

W związku z tym świadczeniem usług, Spółka dokonuje rozliczenia polegającego na podziale poniesionych kosztów na pozostałych Uczestników (po 1/3). Jest to spowodowane tym, że doprowadzając do uzyskania służebności działa też na rzecz pozostałych dwóch Partnerów. Z ustanowienia służebności korzysta bowiem całe Konsorcjum. Skoro zaś Konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem, to należy uznać, że korzyści z czynności Spółki, oprócz jej samej, osiągają pozostali Partnerzy. Podział po 1/3 jest uzasadniony udziałem Spółki w Konsorcjum, który przejawia się w podziale kosztów i przychodów Konsorcjum pomiędzy Partnerami właśnie w takim stosunku.

Pozyskanie służebności, w tym wszelkie inne czynności do tego potrzebne, stanowi więc, po części, działanie częściowo w imieniu własnym, ale na rzecz podmiotów trzecich (Partnerów). Jest to więc odsprzedaż usług nabytych od podmiotów zewnętrznych (m.in. od ustanawiających służebność) na rzecz pozostałych Partnerów. W związku z tym należy uznać, że Spółka pełni wobec pozostałych Partnerów rolę podwykonawcy. Zatem, z tytułu rzeczonych czynności zobligowana jest do wystawienia na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum faktur dokumentujących realizację ww. świadczeń.

Ad. 2 i 3

Właściciele gruntów, od których Spółka uzyskuje zgodę na ustanowienie służebności, dokonują odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego powodu powinni oni, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek, opodatkować tę czynność VAT i wystawić na rzecz Spółki fakturę (oczywiście jedynie w sytuacji, gdy właścicielem gruntu jest przedsiębiorca a opodatkowanie tej czynności podatkiem będzie zależało od tego, czy właściciel gruntu działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Kwota podatku z tej faktury stanowi dla Spółki kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 "lit 2" ustawy o VAT.

Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z przepisu tego wynika uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usługi ustanowienia służebności. Nabyta przez nią usługa w dalszej kolejności jest bowiem "odsprzedawana" na pozostałych uczestników. Jednocześnie "dzięki" tej usłudze nastąpi kolejny etap prac - prace budowlane (również czynności opodatkowane). Podobnie prezentuje się ocena innych niż wynagrodzenie ustanawiającego kosztów ponoszonych przez nią w celu uzyskania służebności.

W toku wykonywania części umowy "związane z uzyskaniem służebności Spółka będzie otrzymywać od pozostałych Uczestników Konsorcjum faktury w ramach podziału kosztów". Będą to faktury analogiczne do tych wystawionych przez Spółkę w ramach podziału kosztów. Faktury wystawione na rzecz Spółki dokumentują koszty ponoszone przez współuczestników Konsorcjum. Partnerzy Konsorcjum, którzy wystawiają te faktury, działają częściowo w imieniu i na rzecz Spółki. Działanie to potrzebne było do prawidłowego wykonywania funkcji przez Konsorcjum (traktowanego jako całość). W ramach przyjętego modelu Konsorcjum, Uczestnicy są bowiem jednocześnie wobec siebie usługodawcami jak i usługobiorcami. Z perspektywy Spółki podatek naliczony zawarty na fakturach od pozostałych Partnerów jest więc związany z dalszym wykonywaniem czynności opodatkowanych. Czynności opodatkowane są bowiem przedmiotem działalności gospodarczej Konsorcjum, którego częścią jest Spółka. Okoliczność ta uzasadnia odliczenie przez nią podatku naliczonego z tych faktur. Ponadto należy podkreślić, że tylko poprzez odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez pozostałych Partnerów Konsorcjum dojdzie do zachowania zasady neutralności VAT.

Zasada neutralności polega na tym, że podmiot gospodarczy nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru VAT. Ciężar ten powinien bowiem obciążać ostatecznego konsumenta usługi. Zasadę neutralności realizuje się poprzez mechanizm odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych przez nią faktur powodowałoby obciążenie jej ekonomicznym ciężarem VAT. Jest to niedopuszczalne, ponieważ Spółka działając w ramach Konsorcjum nie jest ostatecznym konsumentem usług, ale podmiotem prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 4

Przechodząc do kwestii związanej z możliwością dokonania korekty przez Spółkę, w przypadku gdy wzajemne rozliczenie nie powinny być udokumentowane fakturą, to należy podkreślić, że Spółka nie działała w złej wierze. Udokumentowanie ww. transakcji nie było transakcją ani fikcyjną, ani pozorną, było wynikiem pomyłki.

Przepisy art. 108 ustawy o VAT mają charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować ten przepis z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wystawienia faktury rodzi ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatku, zgodnie z zasadą neutralności VAT. W analizowanej sytuacji, wystawione faktury były wystawione na podstawie interpretacji ustawy, nie miały na celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Po wystawieniu faktur VAT korygujących, podatek należny zostanie odpowiednio pomniejszony (w Spółce) jak i u Konsorcjanta podatek naliczony zostanie odpowiednio "powiększony". Efektem takiego działania będzie "wyzerowanie" VAT podlegającego wpłacie, przy równoczesnym skorygowaniu podatku naliczonego u Konsorcjanta, akceptując zerującą korektę. W konsekwencji budżet Państwa nie zostanie uszczuplony.

Ad. 5

W ramach wykonywania części budowlanej umowy, Spółka realizuje na rzecz Lidera określone czynności budowlano-montażowe. Rzeczone świadczenia należy niewątpliwie zakwalifikować jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie Lider dokonuje rozliczenia inwestycji na rzecz Inwestora. Lider reprezentujący Konsorcjum i rozliczający się w jego imieniu zleca określone czynności Partnerowi Konsorcjum. Tym samym, Partner ten pełni funkcję podwykonawcy. Spółka (nie będąc liderem) lub inny Partner Konsorcjum realizując część budowlaną Inwestycji dokonuje na rzecz Lidera świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższe czynności powinny zostać przez danego Partnera Konsorcjum udokumentowane fakturami wystawionymi na Lidera. Dodatkowo Partner ten wykonując czynności budowlano-montażowe dokonuje zakupów towarów i usług. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze, iż wskazane zakupy związane są ze świadczeniem na rzecz Lidera usług podlegających opodatkowaniu VAT, Spółce (nie występującej w tej sytuacji w roli lidera) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. nabyciami.

Ad. 6

Umowa w części dotyczącej obsługi PR będzie dokonywana na rzecz Konsorcjum przez podmiot zewnętrzny (podwykonawca). Obsługa PR zostaje zlecona wspólnie zewnętrznemu podwykonawcy. Podwykonawca wystawi fakturę na rzecz Lidera. Konsorcjanci przekażą Liderowi kwotę równą 1/3 wynagrodzenia podwykonawcy. W związku z faktem, że w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, mianowicie gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym należy uznać, że Lider nabędzie ww. usługę we własnym imieniu, ale na rzecz "zarówno własną" oraz na rzecz Konsorcjantów. W konsekwencji, na Liderze spoczywać będzie obowiązek udokumentowania fakturą VAT usługi PR na rzecz Konsorcjantów. Ponadto mając na uwadze okoliczność, że obsługa PR związana jest ze świadczeniem przez Spółkę usług dotyczących budowy linii elektroenergetycznej, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej faktury przez Lidera, dokumentującej wykonanie usługi PR, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 7

Druga faza rozliczeń finansowych wewnątrz Konsorcjum sprowadza się do podziału przychodu uzyskiwanego od Inwestora. Po uzyskaniu określonej części służebności, Konsorcjum osiąga mianowicie przychód, co wyraża się poprzez przekazanie określonej kwoty przez Inwestora. Najpierw więc Inwestor przekazuje przychód Liderowi Konsorcjum, a ten następnie wypłaca "Partnerowi Konsorcjum należną im część" (w stosunku 1/3). Odpowiednie kwoty należą się Konsorcjantom za wykonane przez nich usługi, których świadczenie jest czynnością opodatkowaną VAT. Kwoty stanowią więc wynagrodzenie związane z wykonywanymi przez nich czynnościami (zadaniami) w ramach Konsorcjum i tym samym należy uznać, że Konsorcjanci działają jako podwykonawcy wobec Lidera. Lider z kolei jako usługodawca wobec Inwestora. Powstaje więc ciąg usług: Konsorcjanci świadczą usługi na rzecz Lidera, ten następnie wykonuje świadczenia na rzecz Inwestora. Czynności podejmowane przez Spółkę stanowią w takim układzie świadczenie usług na rzecz Lidera i powinny być w związku z tym opodatkowane VAT. Spółka powinna wystawić fakturę na rzecz usługobiorcy, którym jest Lider.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy Spółka jest Liderem, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez pozostałych Partnerów Konsorcjum z tytułu wykonanych prac będących przedmiotem umowy z Inwestorem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania i sposobu udokumentowania czynności rozliczenia kosztów bezpośrednich i ryczałtów pomiędzy Spółką a pozostałymi konsorcjantami,

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług służących realizacji przez Spółkę projektu, w tym prac w ramach części budowlanej projektu,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od współkonsorcjantów dokumentujących czynności rozliczenia kosztów,

* prawidłowe - w zakresie prawa do skorygowania faktur wystawianych w ramach comiesięcznych rozliczeń z tytułu poniesionych kosztów,

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania i sposobu udokumentowania prac wykonywanych w ramach części budowlanej na rzecz lidera konsorcjum,

* prawidłowe - w zakresie sposobu udokumentowania usługi PR oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie od lidera obsługi PR,

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu udokumentowania rozliczeń dokonywanych w ramach drugiej fazy rozliczeń,

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę występującą w charakterze lidera.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia "odpłatności" była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej "Komitetem ds. VAT"), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Według regulacji art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

* podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy czynność nie została wykonana.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku rozliczeń dokonywanych przez Spółkę (niedziałającą w charakterze lidera) z konsorcjantem niebędącym liderem (lub przez tego konsorcjanta ze Spółką), dotyczących kosztów bezpośrednich i ryczałtów nie występują/nie wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku nie dochodzi/nie będzie dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Spółką a tym konsorcjantem. Nie można bowiem zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniami uzyskuje/uzyska ten konsorcjant. Wobec powyższego, rozliczenie to nie powinno być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Spółkę na niego. Zatem wystawione faktury na konsorcjanta niebędącego liderem Spółka powinna skorygować poprzez wystawienie faktur korygujących. Jednocześnie powinna wystawić faktury dokumentujące świadczenie tych usług wyłącznie na lidera, to on bowiem - jak wynika z treści wniosku - rozlicza kontrakt z inwestorem. Powyższe ma swoje uzasadnienie również w istocie instytucji konsorcjum, która ma na celu realizację wspólnego celu gospodarczego, przy założeniu, że lider - w imieniu konsorcjantów - dokonuje rozliczeń ze zleceniodawcą.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, Spółce (niedziałającej w charakterze lidera) nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez konsorcjantów (w tym lidera) w związku z podziałem kosztów. Natomiast w przypadku, gdy Spółka jest liderem, rozliczenia za wykonane usługi przez pozostałych dwóch konsorcjantów powinny być/zostać dokonane na nią, poprzez wystawienie faktur VAT, z których Spółka może/będzie mogła odliczyć podatek naliczony.

Spółka ma/będzie miała również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych "na rzecz realizacji Umowy", gdyż zakupy te mają/będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych na rzecz lidera, a gdy liderem jest Spółka - na rzecz inwestora.

W zakresie rozliczenia usług wykonanych/wykonywanych w ramach części budowlanej zadania, a odebranych/odbieranych przez inwestora należy zauważyć, że - jak wynika z treści wniosku - to lider zleca Spółce wykonanie określonych czynności w ramach tych prac. Wynika z tego, że Spółka realizuje określone czynności budowlano-montażowe na rzecz lidera jako podwykonawca, a zatem realizuje na rzecz lidera rzeczywiste świadczenia, za które otrzymuje od niego wynagrodzenie, wypłacone ze środków otrzymanych od inwestora. Lider jest w tym zakresie beneficjentem prac budowlano-montażowych wykonywanych przez Spółkę jako uczestnika konsorcjum. W konsekwencji, ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, prace te Spółka jest/będzie zobowiązana udokumentować fakturą VAT i w efekcie przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z tymi usługami.

W przypadku obsługi PR należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści wniosku - lider dokonuje nabycia ww. usług we własnym imieniu, ale również m.in. na rzecz Spółki, to najpierw traktowany jest jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych usług wobec Spółki. Zatem Spółka ma/będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony z otrzymanej faktury VAT dokumentującej to świadczenie, wystawionej przez lidera.

Powyższe prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługują/będą przysługiwały Spółce, o ile nie zachodzą/nie będą zachodziły wyłączenia, o których mowa w art. 88 przywołanej ustawy.

Natomiast w kwestii "przychodu" przekazywanego Spółce przez lidera w ramach drugiej fazy rozliczeń finansowych (pochodzącego od inwestora) należy wskazać, że z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, że środki te są/będą przekazywane w zamian za inne czynności, niż wykonane przez Spółkę na rzecz lidera usługi związane z uzyskaniem służebności przesyłu oraz usługi wykonane w ramach etapu prac budowlano-montażowych. Wobec powyższego w zamian za otrzymanie tych środków Spółka nie wykonuje/nie będzie wykonywała dodatkowych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem ich otrzymanie nie będzie się wiązało z obowiązkiem wystawienia faktur VAT. Skoro wykonane wcześniej usługi Spółka winna - jak rozstrzygnięto - udokumentować fakturami VAT, to - o ile wartość tych czynności okaże się inna niż ustalona na podstawie drugiej fazy rozliczeń finansowych - Spółka jest/będzie zobowiązana wystawić faktury korygujące. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka jest liderem z jednej strony jest/będzie zobowiązana wystawić faktury korygujące na inwestora, z drugiej zaś przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z ewentualnych faktur korygujących zwiększających sprzedaż, wystawionych przez pozostałych partnerów.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.