ITPP2/4512-62/16/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje znaki towarowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 49, poz. 508 z późn. zm.).

W przyszłości Spółka działając w charakterze czynnego podatnika VAT, zamierza wnieść jeden lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej czynnym podatnikiem VAT i mającej siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jednego lub więcej znaków towarowych, Spółka obejmuje udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, których łączna wartość nominalna będzie:

a. równa wartości rynkowej wnoszonego (wnoszonych) do spółki z o.o. jako wkładu niepieniężnego (aportu) znaku towarowego (znaków towarowych),

lub

a. niższa od wartości rynkowej wnoszonego (wnoszonych) do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny (aport) znaku towarowego (znaków towarowych). W tym przypadku nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego (wnoszonych) do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny (aport) znaku towarowego (znaków towarowych) ponad łączną wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. objętych przez Spółkę zostanie przelana do kapitału zapasowego spółki z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie.

Czy w przypadku wniesienia jednego lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z o.o. podstawą opodatkowania VAT będzie łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. objętych w zamian za ten aport przez Spółkę, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia jednego lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z o.o. podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. objętych w zamian za ten aport przez Spółkę, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE własnego stanowiska.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku wniesienia przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT jednego lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z o.o., czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług. W ocenie Spółki, do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z kontekstu zacytowanego przepisu wynika, że pojęcie zapłaty powinno być rozumiane jako należność za daną czynność opodatkowaną (tak tez A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2014.).

Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 154 § 3 k.s.h., udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Z brzmienia powyższych regulacji, zdaniem Spółki, wynika, że formą zapłaty za wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są udziały o wartości nominalnej określonej w umowie tej spółki. Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały (otrzymującego zapłatę za aport) jest bowiem ich wartość nominalna. Dla celów ustalenia wysokości zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma natomiast znaczenia wartość wkładu niepieniężnego przekazana na kapitał zapasowy (kwota tzw. "agio").

Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach k.s.h., w świetle których wartość nominalna udziałów przesądza o tym, iloma głosami w zgromadzeniu wspólników dysponuje dany wspólnik (na każdy udział przypada, co do zasady, jeden głos) oraz o tym, do jakiej części dywidendy wspólnik jest uprawniony (dywidenda jest dzielona pomiędzy wspólników spółki, co do zasady, proporcjonalnie do wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów).

W tym kontekście Spółka podkreśla, że także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału w sprawie C-549/11 Ofrey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w analizowanym brzmieniu, został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: "Ustawa zmieniająca"). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano co następuje: "Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (...), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C 154/80)".

Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów wydanych w zamian za aport niż wartość nominalna. W szczególności pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego, bowiem przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego.

W ocenie Spółki, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt I FSP 6/13): "suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku."

Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów, to jednak - zdaniem Spółki - przytoczony fragment argumentacji sądów pozostaje aktualny, również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Spółki, w ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1).

Zgodnie z " art. 29a ust. 1 pkt 6" ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką spółka z o.o. będzie zobowiązana wydać Spółce, będą stanowić udziały w kapitale zakalcowym tej spółki z o.o. Tym samym należy uznać, że zapłata, którą otrzyma Spółka (wnoszący aport) od spółki z o.o. (do której będzie wnoszony aport), mająca postać udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. o określonej wartości nominalnej, będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą "w stu". Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r.: "podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu")".

Ponadto pogląd ten jest prezentowany jednolicie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach. Tytułem przykładu Spółka wskazuje na:

Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku wniesienia jednego lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z o.o. podstawą opodatkowania podatkiem od towarów usług będzie łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. objętych w zamian za ten aport przez Spółkę, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.