ITPP2/4512-554/16/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2016 r. (data wpływu 10 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia Działu Zarządzania Nieruchomościami do Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia Działu Zarządzania Nieruchomościami do Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pn.... (dalej jako: "Wnioskodawca") na terenie Polski. Podstawowa działalność Wnioskodawcy obejmuje sprzedaż samochodów osobowych oraz działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

Wnioskodawca jest także właścicielem nieruchomości, przy czym nieruchomości można podzielić na:

* nieruchomości wykorzystywane w działalności podstawowej tj. nieruchomość, w której prowadzona jest działalność w zakresie sprzedaży samochodów - salon;

* nieruchomości przeznaczone na wynajem - nieruchomości wynajmowane (dalej łącznie jako: "Nieruchomości").

W związku z planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi mającymi na celu uzyskanie optymalnej struktury biznesowej, Wnioskodawca planuje wyodrębnić dział zarządzania nieruchomościami w strukturze (dalej jako "Dział Zarządzania Nieruchomościami").

Celem działalności tej części "S" będzie zarządzanie i administrowanie posiadanymi przez Wnioskodawcę nieruchomościami wykorzystywanymi w ramach działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim bieżąca obsługa wynajmu powierzchni użytkowych na rzecz podmiotów trzecich (m.in. rozliczenia z najemcami, zapewnienie obsługi technicznej, itp.), zapewnienie dostaw mediów i innych niezbędnych usług (np. ochrona) do nieruchomości, pozyskiwanie nowych najemców, prowadzenie ewentualnych procesów sprzedaży nieruchomości, zarządzanie inwestycjami prowadzonymi na nieruchomościach, zapewnienie utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, itp.

Ponieważ działalność Działu Zarządzania Nieruchomościami stanowić będzie działalność poboczną w stosunku do prowadzonej przez Wnioskodawcę głównej działalności w zakresie handlu samochodami, w strukturze zostaną przyporządkowane osoby, które będą zajmować się pracą na rzecz Działu Zarządzania Nieruchomościami.

Do Działu Zarządzania Nieruchomościami zostaną przyporządkowane składniki majątkowe (materialne i niematerialne), przede wszystkim nieruchomości wynajmowane i inne składniki niezbędne dla samodzielnego prowadzenia przez tę jednostkę działalności gospodarczej. Będą to głównie środki trwałe - przede wszystkim budynki będące przedmiotem umów najmu wraz z urządzeniami i wyposażeniem, nieruchomości inwestycyjne, itp.

Z operacyjnego punktu widzenia do Działu Zarządzania Nieruchomościami przypisane zostaną właściwe tej jednostce umowy handlowe (zarówno sprzedażowe jak i zakupowe) związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością, umowy najmu powierzchni użytkowych, umowy zakupu i dystrybucji energii elektrycznej, umowy o zaopatrzenie w wodę i/lub odprowadzanie ścieków, umowy sprzedaży paliw gazowych, umowy o świadczenie usług ochrony mienia czy umowy sprzedaży ciepła, itd.

Przedstawiona wyżej specyfika działalności biznesowej Wnioskodawcy będzie znajdować odzwierciedlenie na poziomie księgowym i raportowym. W ramach istniejącego w "Spółce" systemu księgowości, zostanie dokonane wyodrębnienie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań właściwych dla Działu Zarządzania Nieruchomościami.

Prowadzona przez Wnioskodawcę sprawozdawczość będzie dawała możliwość wyodrębnienia osobnego rachunku wyników dla Działu Zarządzania Nieruchomościami. Ponadto, do Działu Zarządzania Nieruchomościami alokowane zostanie odrębne subkonto/konto bankowe. Za pośrednictwem subkonta/konta realizowane będą przepływy pieniężne związane z działalnością tej jednostki.

W związku z dokonywaną reorganizacją działalności, mającą na celu m.in. formalne rozdzielenie działalności handlowej w zakresie sprzedaży samochodów (która jest główną formą działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę), od działalności nieruchomościowej (która jest dla Wnioskodawcy jedynie działalnością poboczną), Wnioskodawca planuje wniesienie Działu Zarządzania Nieruchomościami do zależnej spółki komandytowej (dalej jako: "Spółka zależna") w formie wkładu niepieniężnego.

W szczególności, przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki zależnej będą związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości:

* prawo własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, prawa własności budynków i budowli (Nieruchomości);

* inne składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym znajdujące się na poszczególnych nieruchomościach urządzenia, wyposażenie biurowe, itp.;

* niematerialne składniki majątku (np. know-how, obejmujący w szczególności bazę klientów Działu, itp.);

* prawa i obowiązki wynikające z umów z najemcami i dostawcami;

* należności wobec kontrahentów (przede wszystkim najemców);

* zobowiązania związane z działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami (przede wszystkim zobowiązania względem dostawców mediów i innych usług, itp.);

* modpowiednia część środków pieniężnych "Spółki", zgromadzonych na dedykowanym działalności nieruchomościowej rachunku bankowym.

Należy zaznaczyć, że od dnia transakcji aportowej określone funkcje, zapewniane dotychczas wewnętrznie przez "Spółkę" (np. obsługa informatyczna) lub też podmioty zewnętrzne (np. dostawa mediów), będą świadczone Spółce zależnej przez Wnioskodawcę lub podmioty trzecie na podstawie odrębnych umów, których Spółka zależna będzie stroną.

Równocześnie, nie można wykluczyć, że również Spółka zależna może po dokonaniu aportu świadczyć usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Po dokonaniu aportu, w "Spółce" pozostaną składniki majątkowe związane z działalnością handlową. W rezultacie wyżej opisanych działań, to jest zbyciu Działu Zarządzania Nieruchomościami na rzecz Spółki zależnej, działalność gospodarcza Działu Zarządzania Nieruchomościami będzie kontynuowana w Spółce zależnej w zakresie, w jakim wykonywana była ona dotychczas w ramach działalności Wnioskodawcy, z kolei Wnioskodawca będzie nadal prowadzić swoją podstawową działalność handlową. W związku z faktem, iż Wnioskodawca będzie nadal prowadzić działalność w zakresie sprzedaży samochodów, wkład niepieniężny nie obejmie jednej nieruchomości, która jest wykorzystywana do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży samochodów tj. salonu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Dział Zarządzania Nieruchomościami, wnoszonych w ramach aportu do Spółki komandytowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę ZCP do Spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wskazanego "Działu Handlowego" aportem do spółki osobowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Artykuł 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W myśl art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. "w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości" (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/2001, Zita Modes Sari stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.

W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność w zakresie sprzedaży samochodów. Ponadto Wnioskodawca działa również w obszarze związanym z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi. W związku z powyższym, w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy można wyróżnić dwa obszary składników majątkowych i niemajątkowych: część pierwsza obejmuje zbiór składników zarówno majątkowych, do których zaliczyć można środki trwałe, wyposażenie, materiały oraz niemajątkowych wraz z zespołem pracowników realizujących działalność dotyczącą sprzedaży. Część druga w ramach działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmuje zbiór składników majątkowych, do których można zaliczyć nieruchomości przeznaczone do realizacji działalności związanej z wynajmem nieruchomości, która zostanie wyodrębniona jako Dział Zarządzania Nieruchomościami. Oficjalne wyodrębnienie ZCP zostanie przeprowadzone na podstawie wewnętrznego zarządzenia Wnioskodawcy, a następnie zostanie przekazana aportem. Biorąc pod uwagę odrębność składników majątkowych wykorzystywanych w ramach przedsiębiorstwa, według Wnioskodawcy przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa spełniająca kryteria określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i w konsekwencji do czynności tej - na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przepisy tej ustawy nie będą miały zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu, jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.