ITPP2/4512-536/16-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej zajmuje się Pan m.in. wykonywaniem audytów energetycznych. Niektóre z wykonywanych audytów związane były z realizacją przedsięwzięć mających na celu poprawienie efektywności energetycznej u Pana klientów. W związku z tymi działaniami klienci uzyskiwali możliwość do wystąpienia do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie dla dokonanych przez nich inwestycji Świadectwa Efektywności Energetycznej (białego certyfikatu).

W związku z powyższym zawarł Pan ze swoimi klientami umowę, która zobowiązywała Pana do wystąpienia do Prezesa URE z wnioskiem o wydanie dla zrealizowanych przez klientów inwestycji świadectw efektywności energetycznej. W ramach umowy został Pan upoważniony do wzięcia udziału w przetargu, a w przypadku otrzymania białych certyfikatów, do ich odsprzedaży na Towarowej Giełdzie Energii. Zgodnie z zapisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, do przetargu zgłasza się przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej. W przetargu może uczestniczyć podmiot, który przedłoży Prezesowi URE prawidłową deklarację przetargową, ustawa przewiduje, że może to być podmiot inny niż realizujący przedsięwzięcie ale musi on dysponować stosownym upoważnieniem.

W efekcie przetargu uzyskał Pan białe certyfikaty dla zadeklarowanych przez Pana inwestycji zrealizowanych przez klientów. Świadectwa efektywności energetycznej zostały wydane na Pana i tak też zarejestrowane na koncie ewidencyjnym. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych i są zbywalne. Świadectwa zostały przez Pana zbyte na Towarowej Giełdzie Energii. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazany został należny podatek VAT, który dalej został wykazany w złożonej przez Pana deklaracji VAT-7. Z tytułu zrealizowanej usługi uzyskania i zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej wystawił Pan swoim klientom faktury. Rozliczenie z klientami z tytułu uzyskanych białych certyfikatów i kwot uzyskanych z ich zbycia dokonał Pan w oparciu o noty obciążeniowe, w których wartości należne klientom wyliczone były na podstawie ilości uzyskanych świadectw oraz wartości za jaką zlecono Panu ich sprzedaż. Przekazanie tych kwot odbyło się bez obciążania ich podatkiem VAT.

Stoi Pan na stanowisku, że przekazanie przez Pana kwot należności wynikających z realizacji umowy pozyskania i zbycia na Towarowej Giełdzie Energii świadectw efektywności energetycznej jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie stanowi ono bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. W momencie upoważniania Pana przez Jego klientów do wystąpienia do Prezesa URE o wydanie świadectw efektywności energetycznej nie było możliwe stwierdzenie, że świadectwa takie zostaną wydane. Aby uzyskać świadectwo efektywności energetycznej należy wziąć udział w przetargu organizowanym przez Prezesa URE. Prawo do wzięcia udziału w przetargu ma m.in. podmiot realizujący inwestycję zwiększającą energooszczędność lub upoważniony przez niego podmiot zgodnie art. 19 ust. 2 pkt 1 ustawy o efektywności energetycznej.

W myśl art. 25 przywołanej ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym i są zbywalne. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta. W związku z tym prawo majątkowe zostało przekazane na Pana rzecz na mocy decyzji Prezesa URE.

Jako że prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej są towarem i podlegają obrotowi na Towarowej Giełdzie Energii, to transakcja ich zbycia została przez Pana udokumentowana fakturą wraz z wykazanym na niej należnym podatkiem VAT. Podatek dalej wykazał Pan w deklaracji VAT-7. Działając na podstawie umowy i zawartego w niej upoważnienia pozyskał Pan a następnie zbył na swój rachunek, ale w interesie klientów świadectwa efektywności energetycznej. Przekazanie uzyskanych z tego tytułu wartości pieniężnych nie jest związane z żadnym świadczeniem lub dostawą zrealizowaną przez Pana klientów na Pana rzecz a zatem nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Celem potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska wystąpił Pan z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W dniu 25 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że Pana postępowanie jest prawidłowe, wydając interpretację indywidualną nr ITPP2/....-..../../.

W dniu 30 marca 2016 r. jeden z Pana klientów, D. Sp. z o.o. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, powołując się na ten sam stan faktyczny oraz wydaną na Pana rzecz interpretację. W odpowiedzi na ów wniosek Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr ITTP2/..../..../../.., w której wyraził opinię odrębną od tej, która zawarta została w interpretacji wydanej wcześniej dla Pana. Wskutek tej interpretacji D. Sp. z o.o. wystawił fakturę VAT, której wartość netto odpowiadała kwocie przygotowanej wcześniej noty obciążeniowej. Treść wiążącej Pana z D. Sp. z o.o. umowy jest następująca:

§ 1

1. N. w ramach pozyskania dodatkowych korzyści z gospodarki energetycznej Zamawiającemu, przeprowadzi działania w celu pozyskania "Świadectw efektywności energetycznej" (Białych Certyfikatów) zgodnie ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551 z późn. zm.) dalej zwanej ustawą i przepisami wykonawczymi do ustawy. "Świadectwa efektywności energetycznej" zostaną pozyskane oddzielnie dla planowanych i zrealizowanych przedsięwzięć efektywności energetycznej.

2. N. dokona z należytą starannością audytów i pozostałych czynności opisanych w ustawie zmierzających do uzyskania "Świadectw efektywności energetycznej", a także będzie uczestniczył w ustaleniu strategii przetargowej i zbycia "Świadectw efektywności energetycznej".

3. N. jako pełnomocnik Zamawiającego (na podstawie odrębnego, sporządzonego w formie pisemnej pełnomocnictwa) opracuje i przedstawi Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki dokumenty przetargowe oraz będzie uczestniczył w postępowaniach przetargowych do momentu ich rozstrzygnięcia, a także będzie uczestniczył z zbyciu pozostałych "Świadectw efektywności energetycznej".

4. N. oświadcza, że posiada kwalifikacje i doświadczenie niezbędne do wykonania zakresu umowy i uzyskania przez Zamawiającego "Świadectw efektywności energetycznej".

§ 2 W ramach realizacji postanowień § 1, N. zobowiązuje się do:

§ 3 Zamawiający upoważnia N. do wglądu do zbiorów danych informacji dotyczących zużycia, kosztów energii, stanu prawnego, jak również odbioru dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia czynności opisanych w § 1.

§ 4

1. Umowa zawarta zostaje na czas określony do 30 kwietnia 2016 r.

2. Każda ze stron może wypowiedzieć niniejszą umowę z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia za skutkiem na koniec miesiąca.

§ 5

1. Za czynności opisane w § 1, Zamawiający zapłaci N. ryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 500 zł netto (słownie: pięćset), płatne w terminie 14 dni od podjęcia działań opisanych w § 1.

2. Za doprowadzenie do przychodów z praw majątkowych wynikających za "Świadectw efektywności energetycznej" (Białych Certyfikatów) Strony ustaliły wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 20% (słownie: dwadzieścia) uzyskanych przychodów płatne N. jednorazowo i pomniejszone o wynagrodzenie o którym mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu. Wynagrodzenie prowizyjne płatne jest w terminie do 36 dni licząc od dnia w którym uzyskano przychody ze spieniężenia "Świadectw efektywności energetycznej", a także każda ze Stron może wskazać kiedy jej część "Świadectw efektywności energetycznej" ma zostać spieniężona.

3. N. zobowiązuje się do zwrotu całego wynagrodzenia opisanego w ust. 1 niniejszego paragrafu jeżeli nie doprowadzi do efektu ekonomicznego lub rozwiązanie umowy nastąpi z winy N. Zwrot wynagrodzenia nastąpi w terminie do 14 dni od dnia doręczenia N. prawidłowo wystawionej faktury, przelewem na konto bankowe Zamawiającego wskazane na fakturze.

4. W przypadku rozwiązania umowy z przyczyn nie dotyczących N., Zamawiający zapłaci N. wynagrodzenie za wszystkie czynności rozpoczęte, zainicjowane przez N., a mające wpływ na uzyskanie efektu ekonomicznego po rozwiązaniu umowy. Postanowienia ust. 2 niniejszego paragrafu stosuje się odpowiednio.

5. Do należnego wynagrodzenia doliczony zostanie podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystawienia faktur potwierdzających realizację wymienionej wyżej dostawy towarów lub świadczenia usług przez D. Sp. z o.o. lub inny podmiot, z którym wiążą Pana umowy takie same jak z D. Sp. z o.o., będzie Pan dysponował prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z owych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Dyrektor Izby Skarbowej uzna, że wskutek realizacji zapisów umowy występuje świadczenie usług przez D. Sp. z o.o. na Jego rzecz, które winno być potwierdzone fakturą, to będzie dysponował prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. lub inny podmiot, z którym wiążą go takie same umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wymieniony przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 2167, z późn. zm.), prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (art. 25 ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów sprawy pozwala stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma Pan prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej wystawionej przez D. Sp. z o.o.

Przekazanie Panu przez D. Sp. z o.o. praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy powyższych czynnościach działał Pan w imieniu własnym, ale na rachunek D. Sp. z o.o. Oznacza to, że występował względem innych stron transakcji jako pośrednik, który pozyskał i zbył we własnym imieniu na rynku TGE prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, realizując jednakże w ten sposób zlecenie D. Sp. z o.o. (zlecenie pozyskania i sprzedaży) i otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie na podstawie wystawionej przez siebie faktury. Ponadto nabyte prawa majątkowe wykorzystane zostały przez Pana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych z dnia 25 lutego 2016 r. nr ITPP2/....-..../../. i ITPP2/....-.../../. należy stwierdzić, że pierwsza z nich dotyczyła jedynie technicznej czynności, jaką było przekazanie przez Pana klientowi kwot należności wynikających z realizacji umowy pozyskania i zbycia na TGE świadectw efektywności energetycznej, nie rozstrzygała natomiast - w przeciwieństwie do drugiej - kwestii związanych z występowaniem opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczeń po stronie klienta. Tym samym interpretacje te, jakkolwiek wydane na podstawie tych samych okoliczności faktycznych, rozstrzygały o skutkach podatkowych innych czynności.

Końcowo należy wskazać, że w kwestii podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wykonywanych przez D. Sp. z o.o. na Pana rzecz wydano postanowienie nr ITPP2/4512-536/161-1/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.