ITPP2/4512-533/16-1/AGW - VAT w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż poniesionych nakładów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 4 października 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż poniesionych nakładów - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 października 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż poniesionych nakładów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z. zamierza kupić od P prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działki nr..., nr... oraz własność budowli i urządzeń posadowionych na tym gruncie, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, za cenę (...) netto powiększoną o należny 23% podatek VAT, przy czym w akcie notarialnym strony oświadczają, że na cenę składa się wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu wynosząca (...) zł brutto oraz wartość budowli i urządzeń posadowionych na tym gruncie, wynosząca (...) zł brutto, (...) zł netto, odpowiadająca wartości nakładów poniesionych na wybudowanie i utrzymanie przez Z. bądź jego poprzednika prawnego. Strony postanawiają, że na poczet ceny sprzedaży zostają zaliczone nakłady w wysokości (...) zł netto, czyli (...) zł brutto poniesione przez Z. bądź jej poprzednika prawnego na budowę budowli i urządzeń znajdujących się na przedmiotowym gruncie, co zostało ustalone w protokole z przeprowadzonego przetargu i protokole z negocjacji wartości prawa do nakładów z zaliczeniem wartości do nakładów poniesionych przez Z. na przedmiotowych nieruchomościach na poczet ceny zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu. P. nie poniósł jakichkolwiek nakładów na wybudowanie i utrzymanie przedmiotowych budowli i urządzeń. Cena, którą Z. ma zapłacić P. ma zostać pomniejszona o wartość tych nakładów. Strony są podatnikami podatku VAT.

P. wzywa Z. do wystawienia faktury na sprzedaż nakładów w wartości zaliczonej na poczet ceny zakupu opisanej wyżej transakcji, która ma stanowić kompensatę do faktury sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budowli i urządzeń posadowionych na tym gruncie.

Przyjęta na gruncie podatku od towarów i usług definicja i rozumienie dostawy koncentruje się na rzeczywistym efekcie transakcji pomiędzy stronami, uzależniając istnienie dostawy nie od skutecznego prawnie przejścia prawa własności lecz na uzyskaniu przez nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z. nie będzie przenosił na P prawa do rozporządzania swoimi nakładami jak właściciel, zatem brak jest dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która uprawniałaby Z. do wystawienia faktury na rzecz P.

Protokół z negocjacji wartości prawa do nakładów spisany w dniu. pomiędzy Spółką P. a Z. w sprawie ustalenia wartości nakładów w postaci kilkutorowego torowiska dojazdowego, stanowiącego część zewnętrznego układu torowego, które wybudowane zostało własnym kosztem i staraniem poprzednika prawnego Z.

Z. korzysta z nieruchomości w postaci działek (...), P. jest użytkownikiem wieczystym działek (...) o łącznej powierzchni (...).

Intencją P. jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w postaci Działek (...) oraz prawa własności zabudowy w drodze przetargu ustnego nieograniczonego przeprowadzonego na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Strony w wyniku negocjacji uzgodniły wartość nakładów: (...) zł netto.

W przypadku wyłonienia Nabywcy w drodze przetargu ustnego nieograniczonego, P. sprzeda Nabywcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w postaci działek oraz prawo własności istniejącej zabudowy. Cena uzyskana ze sprzedaży obejmować będzie wartość nieruchomości gruntowej w postaci działek oraz wartość istniejącej zabudowy (dalej Cena).

Jeżeli Nabywcą nieruchomości wyłonionym w wyniku przetargu będzie Właściciel nakładów, tj. Z., to wartość nakładów zostanie zaliczona na poczet Ceny.

Jeżeli wybranym w toku przetargu Nabywcą nieruchomości zostanie inny podmiot niż Właściciel nakładów, to P. zapłaci na rzecz Z. uzgodnioną kwotę stanowiącą wynegocjowaną wartość nakładów, niezależnie od ceny, jaką P. uzyska w przetargu na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Strony uzgadniają, iż zwrotowi podlegać będzie wartość nakładów ustalona w niniejszym Protokole, bez względu na to czy nieruchomość zostanie zbyta za cenę wywoławczą, czy też wyższą.

Ogłoszenie P. o przetargu ustnym nieograniczonym oraz informacja przetargowa dot. zbycia nieruchomości, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu działek (...) o łącznej powierzchni (...) wraz z prawem własności znajdującej się na niej zabudowy (torowiska).

Cena wywoławcza nieruchomości: (...) zł netto, wadium: (...) zł

Do wylicytowanej ceny zostanie doliczony podatek VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu zbycia. W akcie notarialnym dotyczącym zbycia działek (...) zostanie wprowadzony zapis o treści: działki (...) mogą być wykorzystane tylko i wyłącznie w zakresie przebudowy lub rozbudowy bocznicy kolejowej obsługującej nabrzeża portowe (...)

Protokół z nieograniczonego przetargu ustnego (licytacji) na zbycie nieruchomości z dnia. Licytacja dotyczy zbycia nieruchomości, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu działek (...) o łącznej powierzchni (...) wraz z prawem własności znajdującej się na niej zabudowy za cenę wywoławczą (...) zł netto plus należny podatek VAT.

Nazwa firmy wygrywającej przetarg: Z.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy słuszne jest, że w Z. nie wystąpi obowiązek wystawienia faktury na sprzedaż nakładów własnych stanowiących kompensatę do faktury sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budowli i urządzeń posadowionych na tym gruncie, jeżeli dotychczas już rozporządzała budowlami i urządzeniami jak właściciel?

Zdaniem Wnioskodawcy, celem umowy jest uporządkowanie dotychczasowych stosunków własnościowych, gdy Z. dysponuje budowlami i urządzeniami (tory i rozjazdy), których część jest usytuowana na działce gruntu, do którego nie miała żadnego tytułu prawnego. Zakup prawa wieczystego użytkowania do przedmiotowych działek stwarza sytuację uporządkowaną, przy czym sprzedaż własności budowli i urządzeń posadowionych na tym gruncie ma charakter czysto formalnoprawny, albowiem dotychczasowy właściciel nie poniósł na ich wybudowanie i funkcjonowanie jakichkolwiek nakładów.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 wymienionej ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Zgodnie z fundamentalną zasadą prawa rzeczowego "superficies solo cedit", wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi jego część składową (art. 48 i art. 50 k.c.). Skoro zaś w myśl art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być wyodrębnionym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, to należy uznać, że mimo, iż osoba prawna wybudowała z własnych środków przedmiotową budowlę, właścicielem gruntu zabudowanego jest P. i taki grunt zabudowany zamierza sprzedać. Tym bardziej, że cena sprzedawanej nieruchomości zabudowanej w drodze przetargu została skalkulowana łącznie, odzwierciedlając wartość całej transakcji. Z tego też powodu Z. nabędzie nieruchomość zabudowaną, przy czym, z uwagi na poniesione nakłady i posiadane roszczenie o ich zwrot, w rozliczeniu Sprzedający odliczy ich uznaną wartość. Cena wynikająca z przetargu, pomniejszona o poniesione, uznane nakłady będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 6, art. 5, ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości ustalonej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a.

W związku z powyższy, skoro podstawą opodatkowania transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budowli i urządzeń posadowionych na tym gruncie będzie jedynie wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu, zatem po stronie kupującego (Spółki Z.) nie wystąpi obowiązek wystawienia faktury za sprzedaż nakładów własnych poniesionych na wybudowanie budowli i urządzeń posadowionych na tym gruncie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego przepisu grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v.Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić przy tym należy, że, co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z wniosku - Spółka przed nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu od P. nie będzie przenosiła na rzecz tego podmiotu nakładów poniesionych na kilkutorowe torowisko dojazdowe, które wybudowała na tym gruncie i utrzymywała, to nie ma obowiązku wystawić faktury VAT, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy, jednak nie dlatego, że "podstawą opodatkowania transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budowli i urządzeń posadowionych na tym gruncie będzie jedynie wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu", ale dlatego, że nie dojdzie do przeniesienia przedmiotowych nakładów na rzecz P.

Nie ma przy tym znaczenia, co - w świetle przepisów Kodeksu cywilnego - będzie przedmiotem późniejszej dostawy na rzecz Spółki.

Jednocześnie informuje się, że w kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania czynności zbycia przez P. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz torowiska dojazdowego posadowionego na tym gruncie na rzecz Spółki wydano postanowienie nr ITPP2/4512-....

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.