ITPP2/4512-522/15-6/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 20 lipca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania w proporcji sprzedaży czynności wniesienia aportem nieruchomości - według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia oraz po tej dacie - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. nieuwzględniania w proporcji sprzedaży czynności wniesienia aportem nieruchomości - według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia oraz po tej dacie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności: dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. zarówno polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest przez Gminę odliczany. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

* w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki podatku,

* w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku,

* przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

* przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Gminę transakcji bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto sprzedaż gruntów, niezależnie od ich charakteru (w szczególności: działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem), podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji. W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Gmina pragnie zaznaczyć, że liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa.

W przeszłości zdarzało się, że Gmina wnosiła nieruchomości zabudowane i niezabudowane jako wkład niepieniężny (aport) do spółek gminnych. W zamian za wniesione składniki majątkowe do tych spółek, Gmina objęła w nich udziały. Gmina wniosła:

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

* Czy w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r. czynność wniesienia aportem nieruchomości (ich wartość), Gmina powinna uwzględniać przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?

* Czy Gmina powinna uwzględniać przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, czynność wniesienia w 2014 r. aportem nieruchomości (ich wartość) do TBS?

Stanowisko Wnioskodawcy:

* W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r. czynność wniesienia aportem nieruchomości (ich wartość), Gmina nie powinna uwzględniać przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?

* Gmina nie powinna uwzględniać przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, czynność wniesienia w 2014 r. aportem nieruchomości (ich wartość) do TBS.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Gmina jest zdania, że aporty nieruchomości dokonane w latach 2010 i 2012 nie spełniają warunków koniecznych, by czynności te uwzględniać przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, ponieważ będą one podlegać wyłączeniu, w myśl art. 90 ust. 6.

Jak wynika z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Na mocy art. 1 pkt 11 powołanej ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 90 ust. 6 ustawy obowiązywał w brzmieniu: "Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie".

W świetle wyroków TSUE, kryterium decydującym o zakwalifikowaniu czynności jako usług świadczonych sporadycznie stanowi "poboczny" charakter transakcji. Wynika z nich przede wszystkim, że przy wyliczaniu współczynnika VAT należy pominąć czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem lub uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika.

W ocenie Gminy, w przedmiotowej sprawie transakcje nabycia udziałów w TBS w 2010 r. oraz PGK w 2012 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości były dla Gminy czynnościami incydentalnymi, niezwiązanymi z główną działalnością i z tego względu należy uznać je za sporadyczne, w znaczeniu przyjętym w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym nie należy uwzględniać ich przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Od 1 stycznia 2014 r. zmieniło się brzmienie art. 90 ust. 6 ustawy. Po nowelizacji, zgodnie z przedmiotowym przepisem, w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

* pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

* usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z uzasadnienia ustawy nowelizującej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że przedmiotowa zmiana polega na ściślejszym dostosowaniu przepisu do przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT. W polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT mowa jest bowiem o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie.

Jak natomiast zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do pytania nr 7, interpretacja terminu "sporadyczność" wiązała się z szeregiem wątpliwości.

Na podstawie orzecznictwa TSUE przyjmowane było, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Takie stanowisko było akceptowane również przez polskie sądy administracyjne (zgodnie z cytowanym powyżej orzeczeniem NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08) Sąd dodatkowo stwierdził, że "czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika".

W świetle powyższego, interpretacja terminu "sporadyczność" zmierzała w kierunku odejścia od kryterium częstotliwości, w zamian koncentrując się na pobocznym (uzupełniającym) charakterze dokonywanych transakcji w stosunku do prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej. Wprowadzona od 1 stycznia 2014 r. zmiana lepiej odzwierciedla zapisy, które są w Dyrektywie VAT. W rzeczywistości chodzi bowiem o wyłączenie z proporcji transakcji, które nie są głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy, ale mają charakter poboczny, pomocniczy do działalności głównej i w dodatku nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika.

Należy zatem uznać, że dokonany w 2014 r. przez Gminę aport nieruchomości do TBS powinien być uznany za transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Tym samym transakcji tej nie należy uwzględniać przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. przepis ten posiadał brzmienie:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez sprzedaż, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W sytuacji przekazania towarów w zamian za udziały, należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Należy przy tym zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia). Jeżeli pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek, świadczenie to stanowi czynność podlegającą regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Wynagrodzenie nie musi być w formie pieniężnej, może przybrać inną formę (np. dostawy towarów, papierów wartościowych). Istotne jest jednak, aby wynagrodzenie było możliwe do określenia w wartościach pieniężnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ww. przepisu - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 listopada 2006 r.s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 11 i 12 cyt. ustawy).

Realizacja ww. zadań gminy następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie "dóbr inwestycyjnych", zawarte w ww. przepisie Dyrektywy 2006/112/WE, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie ("używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa") nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczący środków trwałych należy rozumieć jako mienie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, np. takie które jest wykorzystywane wyłącznie i w całości przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z tytułu wykonywania których Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Z kolei art. 90 ust. 6 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia31 grudnia 2010 r. - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis stanowił, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do ww. przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, tj. art. 174 ust. 2 pkt b i c Dyrektywy 2006/112/WE.

Przepis art. 174 ust. 2 pkt b ww. Dyrektywy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie artykułu 174 (2) sformułowanie "transakcje pomocnicze". Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie 2006/112/WE.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez TSUE w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie TSUE podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się określeniem "incidental transactions", co na język polski można tłumaczyć jako "transakcje incydentalne/uboczne" (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11).

Termin "incydentalny" wg definicji słownikowej oznacza "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają więc zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się zatem nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Ponadto, interpretując termin "pomocniczy" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Zatem należy stwierdzić, że transakcje "pomocnicze" nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Wobec powyższego, obrót ustalony na podstawie zasad wynikających z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości,

* pomocniczych transakcji finansowych,

* usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W świetle przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, analiza okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym prowadzi do wniosku, że obrotu z tytułu wniesienia aportem następujących środków trwałych Gminy: działek nr 30/19 i 30/16 (wniesionych do TBS w 2010 r.), działki nr 18/2 (wniesionej do PGK w 2012 r.) oraz działki nr 226 (wniesionej do TBS w 2014 r.) - w części niebędącej przedmiotem dzierżawy, nie należało wliczać do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Z uwagi bowiem na fakt, że grunty te nie były przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (nie były wydzierżawiane) i służyły do wypełniania przez nią zadań własnych w zakresie zapewnienia ludności terenów zielonych i targowiska miejskiego (art. 7 ust. 1 pkt 11 i 12 ustawy o samorządzie gminnym) należy uznać, że były "używane na potrzeby działalności podatnika" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Zatem w tych przypadkach miało zastosowanie wyłączenie na podstawie ww. przepisu.

Natomiast składniki majątku Gminy, stanowiące środki trwałe, które Gmina wniosła aportem do TBS w 2014 r., tj. działka nr 100/14, działka nr 127 i działka nr 226 - w części, która była przedmiotem dzierżawy, nie mogą być uważane za wchodzące w zakres dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę dla potrzeb jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, bądź w zakres środków trwałych "używanych na potrzeby działalności podatnika" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Ww. sformułowanie, dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności, należy bowiem rozumieć jako "niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy".

Zatem wniesienie aportem ww. działek nie może być wyłączone przy obliczaniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy.

Wobec powyższego należy przeanalizować możliwość wyłączenia przy zastosowaniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że transakcje dotyczące środków trwałych Gminy, które wymieniła we wniosku jako należące do najczęściej dokonywanych (takie jak sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru, ustanawianie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru, sprzedaż budynków i budowli, dzierżawa budynków i lokali komunalnych) to czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę. Powyższe czynności stanowią zwykłą działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (co rozstrzygnięto w wydanej dla Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2015 r. ITPP2/4512-522/15-4/AP). Wniesienie aportem nieruchomości w zamian za udziały - jak stwierdzono wyżej - również stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, za wynagrodzeniem (którym w tym przypadku są udziały). W związku z tym nie mogą być uznane - jak wywnioskowała Gmina - za działalność poboczną z tego powodu, że wynagrodzenie nie jest w formie pieniężnej. W rozumieniu bowiem ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło w tych przypadkach - tak samo jak w przypadku sprzedaży nieruchomości - przeniesienie prawa do dysponowania wniesionymi nieruchomościami jak właściciel.

W ocenie organu nie można zatem potwierdzić stanowiska Gminy, że tego typu transakcje (tj. skutkujące nabyciem udziałów w spółkach w związku z wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości) były dla Gminy czynnościami incydentalnymi i nie są podstawowym przedmiotem jej działalności.

W konsekwencji, skoro transakcje dotyczące dostaw nieruchomości należały do czynności stanowiących podstawową działalność gospodarczą (nie stanowiły działalności pobocznej), nie można ich również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r.).

Wobec powyższego, przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu aportu do TBS działek nr 100/14, nr 127 i nr 226 - w części, która była przedmiotem dzierżawy.

Mając na uwadze przedstawione przez Gminę uzasadnienie stanowiska w powyższym zakresie, stanowisko to należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny podlegania opodatkowaniu czynności wniesienia aportem ww. nieruchomości do spółek, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania. Zatem rozstrzygnięcia dokonano przy założeniu, że przedmiotowe transakcje stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.