ITPP2/4512-504/16-7/20-S/AGW - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1230/17 (data wpływu 4 listopada 2019 r., data wpływu akt 12 grudnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniach 7 września 2016 r., 17 stycznia 2020 r. oraz 3 lutego 2020 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną - jest nieprawidłowe,

* prawa do zastosowania innego niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposobu obliczania wskaźnika proporcji - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 września 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną oraz prawa do zastosowania innego niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposobu obliczania wskaźnika proporcji.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Gminy interpretację nr ITPP2/4512-504/16-1/AGW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną oraz prawa do zastosowania innego niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposobu obliczania wskaźnika proporcji.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 października 2016 r. nr ITPP2/4512-504/16-1/AGW wniosła pismem z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z dnia 30 listopada 2016 r. nr ITPP2/4512-504/16-2/AGW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 października 2016 r. nr ITPP2/4512-504/16-1/AGW złożyła skargę z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 64/17 oddalił skargę Gminy na interpretację z dnia 18 października 2016 r. nr ITPP2/4512-504/16-1/AGW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 64/17, Gmina złożyła skargę kasacyjną z dnia 12 czerwca 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 4 listopada 2019 r. do tutejszego organu wpłynął wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 13 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1230/17, uchylający zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 64/17 w całości oraz uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 października 2016 r. nr ITPP2/4512-504/16/AGW.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że Gmina w skardze kasacyjnej zarzuciła " (...) zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym za zasługujące na uwzględnienie Sąd kasacyjny uznał te drugie (...)". Jednocześnie NSA stwierdził, że " (...) zasadniczy spór w sprawie dotyczy zakresu, w jakim gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez nią działalnością wodno-kanalizacyjną (...)." Odnosząc się natomiast do przedmiotu sporu wskazał, że " (...) Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a-2 h i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. (...)". Ponadto stwierdził, że " (...) Prawo do ustalenia przez gminy odrębnego sposobu określenia proporcji było przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowych, tworząc w tym zakresie ugruntowaną już linię orzeczniczą (por. wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18) (...). W świetle powyższego, NSA za niezasadny uznał sformułowany w pkt 1 zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez odmowę przyznania gminie prawa do całkowitego odliczenia podatku. " (...) Z zakreślonego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika wyraźnie, że infrastruktura kanalizacyjna jest przez nią eksploatowana na dwóch polach - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rodzącej przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, a ponadto na potrzeby własne gminy, gdyż odbiór ścieków dotyczy także budynku Urzędu Gminy i jednostek budżetowych gminy. Opisany stan faktyczny w pełni wypełnia więc hipotezę normy zawartej w cyt. powyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zaplanowane przez gminę wydatki na infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystywane bowiem będą do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W tej sytuacji, gdy przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, ustawodawca jasno przewidział, że podatnikowi przysługiwało będzie prawo do wyłącznie częściowego odliczenia podatku naliczonego wg określonych dalej mechanizmów. Sąd I instancji zasadnie zatem uznał stanowisko organu w tym zakresie za prawidłowe (...)".

W dalszej kolejności NSA przeszedł do analizy zarzutów proceduralnych, które uznał za zasadne. Zdaniem NSA " (...) dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienie prawne należy wyłącznie do kompetencji organu interpretacyjnego, którego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (...) Sąd I instancji zobowiązany był do zbadania, czy organ dopuścił się błędu w postaci zarzucanego przez skarżącą gminę, wadliwego uzasadnienia prawnego wydanej przez siebie interpretacji (...). W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie organu, że " (...) zaproponowany przez gminę sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności. Poza - pominiętym przez Sąd I instancji - stwierdzeniem, że odnosi się on wyłącznie do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez gminę, w interpretacji nie zawarto żadnych argumentów, które przesądziłyby o tej ocenie. Organ nie wskazał również stronie dlaczego uważa, że w jej sytuacji najbardziej adekwatnym będzie prewspółczynnik określony w rozporządzeniu (...) Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej wskazania dotyczące uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej (...)".

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, w tym na wytworzenie i wyposażenie takiej infrastruktury oraz remonty istniejącej infrastruktury kanalizacyjnej (w dalszej części wniosku wydatki te będą łącznie określane jako "Inwestycja").

Środki trwałe wytworzone i wyremontowane w ramach "Inwestycji" pozostaną majątkiem Gminy. Gmina obecnie samodzielnie wykorzystuje posiadaną już infrastrukturę kanalizacyjną do odbioru ścieków i ich oczyszczania. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. W związku ze świadczeniem w ten sposób usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Po zakończeniu "Inwestycji" Gmina w dalszym ciągu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem "Inwestycji" w opisany powyżej sposób.

Gmina wskazała także, iż odbiór ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej dotyczy także budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy.

W związku z wyrokiem NSA z dnia 13 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1230/17, pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. sygn. akt ITPP2/4512-504/16-6/AGW wezwano Gminę o doprecyzowanie wniosku. W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 stycznia 2020 r. Gmina wyjaśniła co następuje.

Odpowiadając na pytanie, czy będzie w stanie przyporządkować zakupy związane z infrastrukturą w całości do działalności gospodarczej, poinformowała że nie będzie w stanie przyporządkować zakupów związanych z opisaną we wniosku o wydanie interpretacji infrastrukturą w całości do działalności gospodarczej. Infrastruktura opisana we wniosku jest i będzie w przyszłości wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Następnie w odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób i przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne - jakie) dokonywany będzie pomiar ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych, własnych jednostek budżetowych oraz w związku ze zużyciem własnym, Gmina wyjaśniła, że co do zasady ilość odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu atestowanych i dopuszczonych do użytkowania urządzeń pomiarowych. Jednocześnie Gmina wskazała, iż istnieją obecnie odbiorcy, dla których wynagrodzenie z tytułu odbioru ścieków określone zostało w formie ryczałtowej - w wysokości wynikającej ze wskazań rynkowych.

Odpowiadając na pytanie, czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany będzie pomiar odbioru ścieków, będą umożliwiały dokładny pomiar odebranych ścieków dla poszczególnych odbiorców wskazała, że w ocenie Gminy wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru odebranych ścieków od poszczególnych odbiorców. Gmina zaznaczyła, iż stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Z kolei w odpowiedzi na pytanie, w jaki dokładnie sposób Gmina będzie wyliczała wskaźnik, który według Gminy będzie dokładniejszy niż metoda zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), Gmina poinformowała, że będzie dokonywała obliczenia prewspółczynnika przy zastosowaniu klucza podziałowego skalkulowanego w oparciu o rzeczywisty sposób wykorzystania sieci kanalizacyjnej, czyli udział rocznej ilości odebranych ścieków od podmiotów trzecich, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości odebranych ścieków od podmiotów trzecich oraz od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Sposób wyliczenia obrazuje poniższy schemat:

roczna ilość (m³) odebranych ścieków od podmiotów trzecich

(tj.działalność gospodarcza udokumentowana fakturami VAT))

X=----------------------------------------------------------------------------------------------------------

roczna ilość (m³) odebranych ścieków od podmiotów trzecich

(działalność gospodarcza udokumentowana fakturami VAT)

+

roczna ilość (m³)odebranych ścieków od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy

(udokumentowana notami).

W odpowiedzi na pytanie, jakimi przesłankami kieruje się Gmina uznając, że przyjęty sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć, Gmina wskazała, że metoda obliczenia prewspółczynnika, oparta o rzeczywisty sposób wykorzystania sieci kanalizacyjnej, w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji skalkulowanej w oparciu o stosunek ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych i udokumentowanych fakturami VAT do całkowitej ilości odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich zużyć wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Gminy tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w możliwie najbardziej precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę kanalizacyjną są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy. Ilość odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji co do zasady mierzona będzie przy zastosowaniu odpowiedniej aparatury. Tak dokonane pomiary stanowić będą podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powyższe oznacza, iż Gmina, posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania aparatury pomiarowej, co do zasady będzie w stanie precyzyjnie ustalić strukturę sprzedaży w oparciu o ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy.

Tym samym, w ocenie Gminy, zaproponowany przez nią prewspółczynnik ani nie zawyża kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej nie zaniża. Pozwala on na dokonanie rozliczeń podatkowych w sposób najbardziej obiektywny i odzwierciedla charakter przedmiotowego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.

Gmina podkreśliła dodatkowo, że przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się pojęciem "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", co oznacza, że wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała (co w praktyce jest niemożliwe do zrealizowania w przypadku tak złożonego rodzaju działalności, jak opisany w przedmiotowym wniosku), wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Natomiast w zakresie wskazania przesłanek potwierdzających ocenę Gminy, że sposób określenia proporcji wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów będzie mniej reprezentatywny od przyjętego przez Gminę, w pierwszej kolejności Gmina wskazała, że prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy na 2018 r. obliczony zgodnie z Rozporządzeniem - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 4%.

Dodatkowo Gmina dokonała obliczenia prewspółczynnika za pomocą wskazanej we wniosku metody, opartej o proporcję skalkulowaną w oparciu o stosunek ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych i udokumentowanych fakturami VAT do całkowitej ilości odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich zużyć wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Prewspółczynnik ten, obliczony na podstawie danych z 2018 r., wyniósł 99%.

W ramach weryfikacji rzeczywistej racjonalności zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia do wydatków ponoszonych na gospodarkę kanalizacyjną Gmina doszła do przekonania, że prewspółczynnik ten nie odzwierciedla realnie charakteru realizowanej przez nią działalności w tym obszarze. Wskazała, że zakresem działania Urzędu Gminy objęte są nie tylko czynności w zakresie odprowadzania ścieków. O ile więc prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi ogólnej działalności Urzędu Gminy, to nie uwzględnia szczególnej specyfiki działalności kanalizacyjnej.

Gmina podkreśliła, iż infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych (99% ogólnej sprzedaży). Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia odnosi się w przeważającej mierze do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania.

Tym samym, w ocenie Gminy, sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów będzie mniej reprezentatywny od zaprezentowanego przez Gminę w przedmiotowym wniosku.

W odpowiedzi na pytanie, czy wskazany we własnym stanowisku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, Gmina wskazała, że jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będzie świadczyć odpłatnie usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw. Odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy będzie natomiast czynnością wewnętrzną Gminy. Zdaniem Gminy, takie dostawy uznać należy za wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej dla celów własnych Gminy, wykraczających poza zakres prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie Gmina nie będzie realizowała czynności zwolnionych od podatku VAT. Tym samym, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w obszarze kanalizacyjnym, Gmina wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT.

Dlatego też, w ocenie Gminy, prezentowana przez nią metoda obliczenia prewspółczynnika, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Odpowiadając na pytanie, czy wskazany sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina wyjaśniła, że jest w stanie precyzyjnie przyporządkować ponoszone wydatki do rozliczeń przychodowych z tytułu odbierania ścieków. Tym samym nie powinno, w opinii Gminy, budzić wątpliwości, że wydatki te nie będą związane z innymi typami działalności prowadzonymi przez Gminę.

Wykorzystując opisany w przedmiotowym wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika, możliwe jest rzeczywiste odzwierciedlenie struktury działalności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, tj. wskazania proporcji, w jakiej pozostają przychody z czynności opodatkowanych w ogóle przychodów osiąganych przez Gminę w tym obszarze.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, sposób obliczenia ww. prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei w zakresie pytania dotyczącego przedstawienia przez Gminę wyliczenia porównawczego zastosowania prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Gminę proporcji, m.in. wskazania jakiego rzędu są to wartości procentowe, na podstawie danych z jakich okresów rozliczeniowych Gmina korzysta i dlaczego, obliczając "prewspółczynniki" uznała go za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, Gmina poinformowała, że w 2018 r. odebrała od podmiotów zewnętrznych XXX m³ ścieków. Natomiast ilość odebranych ścieków z Urzędu Gminy i jej jednostek organizacyjnych wyniosła XXX m³. W konsekwencji łącznie odebrane zostało XXX m³ ścieków.

Tym samym Gmina, bazując na posiadanych danych za 2018 r., dotyczących odebranych ścieków, wyliczyła prewspółczynnik w wysokości 99%, zgodnie z poniższym równaniem: XXX) (XXX + XXX) x 100% = 98,50% ~ 99%.

Natomiast prewspółczynnik dla Urzędu Gminy, wynoszący w 2018 r. 4%, został obliczony w oparciu o poniższy wzór, przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów:

A x 100

X = -------------

D_UJST

Poszczególne symbole z powyższego wzoru oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej (prewspółczynnik),

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z posiadanych dokumentów, Gmina zaraportowała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2017 r. transakcje podlegające regulacjom VAT, wykonywane w ramach działalności gospodarczej (zarówno opodatkowane jak i zwolnione z VAT) w łącznej wysokości XXX PLN.

Ze sprawozdania z wykonania budżetu Gminy za 2017 r. wynika, że dochód wykonany Urzędu Gminy przed pomniejszeniami wyniósł w 2017 r. XXX PLN.

Suma dochodów podlegających wyłączeniu z mianownika wzoru na wyliczenie prewspółczynnika wyniosła natomiast XXX PLN. W konsekwencji wysokość dochodów, które podlegają uwzględnieniu w celu wyliczenia prewspółczynnika wyniosła XXX PLN.

Wyliczenie przez Gminę prewspółczynnika na podstawie wzoru wynikającego z Rozporządzenia MF:

X = XXX PLN x 100/XXX PLN = 3,71%

W świetle przeprowadzonych kalkulacji, po dokonaniu zaokrąglenia powyższego wyniku w górę do najbliższej liczby całkowitej, prewspółczynnik Urzędu Gminy, obliczony na podstawie omówionych przepisów Rozporządzenia MF, wynosił 4%.

Jak Gmina wcześniej wskazała, wartość ta w żaden sposób nie odzwierciedla struktury prowadzonej przez Gminę działalności w obszarze gospodarki kanalizacyjnej. Obszar ten stanowi bowiem wyjątek od zasady, zgodnie z którą w działalności Urzędu Gminy przeważają czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Realizowane przez Gminę, za pośrednictwem Urzędu Gminy, czynności odbioru ścieków, co do zasady stanowią opodatkowaną działalność gospodarczą. Działania realizowane w związku z potrzebami własnymi Wnioskodawcy stanowią natomiast jedynie niewielką część całej sprzedaży.

Tym samym, w ocenie Gminy, metodą kalkulacji prewspółczynnika pozwalającą najlepiej odzwierciedlić strukturę prowadzonej działalności, będzie metoda opisana w przedmiotowym wniosku.

Udzielając odpowiedzi na pytanie, jaki podmiot w imieniu Gminy będzie świadczył przy pomocy "Infrastruktury" usługę odbioru ścieków i ich oczyszczania (zakład budżetowy, jednostka budżetowa, urząd) wyjaśniła, że usługa odbioru ścieków i ich oczyszczania będzie świadczona przez Gminę za pośrednictwem Urzędu Gminy.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 lutego 2020 r., Gmina dodatkowo wskazała, że wynagrodzenie z tytułu odbioru ścieków określone w formie ryczałtowej, naliczane jest zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70), tabela 1 załącznika Przeciętne Normy zużycia wody dla poszczególnych grup odbiorców. W Gminie jest to 3 m³ na I osobę w jednym miesiącu (pkt 4 tabeli 1).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony związany z realizacją "Inwestycji" w pełnej wysokości?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy w przypadku Gminy można zastosować inny niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania "prewspółczynnika", odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. "prewspółczynnik" obliczony w oparciu o roczną ilość odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości odebranych ścieków od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz od podmiotów trzecich?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. może odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości w związku z realizacją "Inwestycji".

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to może zastosować inny niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania "prewspółczynnika", odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnej ilości odebranych ścieków od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów trzecich.

UZASADNIENIE do pytania nr 1

Gmina pragnie zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ("prewspółczynnik").

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wykonywanie czynności opodatkowanych należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują, w sposób bezpośredni, opodatkowania VAT. Są to elementy, które towarzyszą działalności gospodarczej, jednakże nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Same te czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczący zastosowania "prewspółczynnika" będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika:

i. działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,

ii. w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podatnika.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina świadczy odpłatnie usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast odprowadzenie ścieków z budynku Urzędu Gminy oraz z jednostek organizacyjnych Gminy jest czynnością wewnętrzną Gminy tzn. jest wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki ściekowej, o której mowa we wniosku. Gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

Skoro w zakresie odprowadzania ścieków Gmina nie wykonuje czynności "innych niż działalność gospodarcza", to nie będzie ona zobowiązana do stosowania "prewspółczynnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług.

Jak wynika bowiem z powołanych powyżej przepisów kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tj. zgodnie ze "sposobem określania proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika jest niemożliwe. Natomiast w ocenie Gminy w przedmiotowej sprawie Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Gmina pragnie podkreślić, iż jej stanowisko znajduje również oparcie w stanowisku Ministra Finansów wyrażanym w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych przez dyrektorów właściwych izb skarbowych, przykładowo:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. 1061-IPTPP3.4512.181.2016.2.IŻ z dnia 22 czerwca 2016 r.,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r., sygn.IBPP3/4512-188/16/ASz).

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż z uwagi na przyszłe wykorzystywanie "Inwestycji" wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ma prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z "Inwestycją". Gmina nie ma jednocześnie w stosunku do tego rodzaju działalności obowiązku wyliczania "prewspółczynnika" określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji tj. "prewspółczynnika" powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania "prewspółczynnika" zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia "prewspółczynnika" odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Ustawa o VAT - art. 86 ust. 2c zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu "prewspółczynnika".

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji ("prewspółczynnika") uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane Rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania "prewspółczynnika" dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak: urząd gminy, samorządowych jednostek budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz innych jednostek przywołanych w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej metody obliczania "prewspółczynnika" przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami przykładowymi. Przywołana norma prawna została jasno wskazana przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż można zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania "prewspółczynnika", odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Gminy metoda obliczenia "prewspółczynnika" najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki kanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznej ilości odebranych ścieków od podmiotów trzecich tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości odebranych ścieków od podmiotów trzecich oraz od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy:

roczna ilość (m³)odebranych ścieków od podmiotów trzecich

(tj. działalność gospodarcza)

X=----------------------------------------------------------------------------------------------------------

roczna ilość (m³)odebranych ścieków od podmiotów trzecich

(działalność gospodarcza)

+

roczna ilość (m³)odebranych ścieków od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy

Zdaniem Gminy powyższy sposób kalkulacji "prewspółczynnika" w najbardziej dokładny sposób określi proporcje w jakiej infrastruktura kanalizacyjna Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nie rodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tych okolicznościach Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacja Inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną,

* prawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania innego niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposobu obliczania wskaźnika proporcji.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionych zdarzeniach przyszłych, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1230/17.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników

i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności

i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia - jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

A x 100

X = ------------

D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w rozporządzeniu, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o podatek. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,

z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1579), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (...) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy - może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a także wniosków płynących z wyroku NSA z dnia 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17 prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z wniosku - Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną, o której w nich mowa, zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i dla celów własnych (odprowadzanie ścieków z budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych), traktując jako czynność wewnętrzną, wydatki na realizację ww. inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, w tym na wytworzenie i wyposażenie takiej infrastruktury oraz remonty istniejącej infrastruktury kanalizacyjnej - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, że w świetle art. 86 ust. 2a ustawy, Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu wyliczenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług.

Natomiast odnosząc się do stanowiska dotyczącego pytania nr 2, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, jak również wnioski płynące z wyroku NSA z dnia 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230//17 oraz utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, należy zgodzić się z Gminą, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczących wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, w świetle okoliczności sprawy, będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie "metody metrażowej".

Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem co do zasady ilość odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu atestowanych i dopuszczonych do użytkowania urządzeń pomiarowych. Ponadto Gmina wskazała, że jednocześnie istnieją odbiorcy, dla których ilość ta jest ustalana na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności, ugruntowanej linii orzeczniczej, na którą powoływał się NSA w orzeczeniu oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynników może być - w ocenie organu - uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W konsekwencji w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie odliczenia wyliczonego według przedstawionego "prewspółczynnika metrażowego", skoro przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w Infrastrukturę kanalizacyjną uznano za nieprawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie prawa do zastosowania innego niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposobu obliczania wskaźnika proporcji za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna nie zawiera oceny poprawności wyliczenia proporcji właściwej dla urzędu gminy i wydana została na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oceny, czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami - wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Ponadto zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków podatkowoprawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.