ITPP2/4512-485/16/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

F. jest samorządową instytucją kultury. Z chwilą wpisu do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora, którym jest Urząd Miasta, uzyskała osobowość prawną. Działalność prowadzona jest w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.) oraz na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa VAT). F. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności F. jest tworzenie i upowszechnianie kultury, kreowanie interesujących zjawisk artystycznych, edukacja kulturalna i wychowanie przez sztukę, zapoznawanie odbiorców z najciekawszymi przedsięwzięciami artystycznymi krajowymi i zagranicznymi.

Cele te realizowane są przede wszystkim poprzez działalność koncertową w siedzibie instytucji oraz na wyjazdach.

F. świadczy usługi kulturalne, korzystające ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy VAT, polegające na odpłatnym wykonywaniu koncertów oraz usługi kulturalne w zakresie odpłatnego wstępu na widowiska artystyczne opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy VAT.

W ramach działalności komercyjnej F. zajmuje się także produkcją płyt CD i DVD, których sprzedaż opodatkowana jest podstawową stawką podatku VAT oraz na zamówienia odbiorców zewnętrznych odpłatnie wynajmuje salę widowiskową (stawka 23%) i pokoje gościnne (stawka 8%).

W 2015 r. w ramach programu "K." F. otrzymała środki finansowe z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego pochodzące z Funduszu Promocji Kultury na realizację ośmiu koncertów edukacyjnych dla dzieci i dorosłych z powiatu i zobligowana została do zorganizowania imprez niebiletowanych (tzw. wstęp wolny). Zaznaczyć należy, iż programy takie realizowane są okazjonalnie. W pierwszym półroczu 2016 r. niebiletowane imprezy nie były organizowane.

W celu pełnego przedstawienia działań F., konieczne jest także wskazanie, iż zdarzają się niekiedy sytuacje gdy w ramach biletowanego koncertu wydawanych jest kilka zaproszeń, z którymi nie wiąże się uzyskiwanie przychodów. Zaproszenia te wydawane są m.in. przedstawicielom mediów, sponsorom, kontrahentom, dyrektorom innych placówek kulturalnych, itp. w celu promocji instytucji w różnych środowiskach. Mają one na celu także poszerzanie grona widzów, zachęcanie do zakupu płatnych biletów na spektakle, znalezienie nowych kontrahentów, którzy korzystaliby z dodatkowej działalności gospodarczej F. (np. wynajem sal, sprzedaż płyt). Służą one także nawiązywaniu kontaktów, które przyczynić mogą się do wymiany usług, czy też do realizacji wspólnych przedsięwzięć kulturalnych.

Źródłami finansowania działalności bieżącej oraz inwestycyjnej są dotacje otrzymywane z budżetu Miasta, dotacje z budżetu państwa oraz środki własne uzyskane z prowadzonej działalności artystycznej (wpływy z biletów, karnetów), ze sprzedaży płyt, z najmu i dzierżawy składników majątkowych oraz środki finansowe uzyskane od sponsorów.

Dotychczas F., ze względu na wykonywanie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z podatku VAT, w przypadku gdy nie było możliwe zaliczenie zakupionych towarów i usług wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, dokonywała częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o treść art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, a w szczególności mając na względzie otrzymanie przez F. celowej dotacji z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na zorganizowanie wskazanych wyżej ośmiu koncertów edukacyjnych jako imprez niebiletowanych (tzn. bez wpływów ze sprzedaży biletów), można w całości uznać prowadzoną przez F. działalność jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji dokonywać częściowego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie art. 90, z wykluczeniem zasad, o których mowa w przepisie art. 86 ust. 2a-2 h cyt. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, norma art. 86 ust. 2a ustawy VAT nie będzie mała zastosowania, gdyż nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej. Zasady szeroko rozumianego funkcjonowania instytucji kultury jaką jest F. wpisują się w ramy działalności gospodarczej.

Przede wszystkim cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Mieszczą się tu działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Nie oznacza to jednak, że stanowią one odrębny przedmiot działalności.

Należy podkreślić, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i powinna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność instytucji kulturalnych. Ustawodawca w art. 15 ust. 2 nie stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, a wręcz stwarza bardzo szerokie ramy tych czynności poprzez użycie zwrotu "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność...".

Działalność gospodarcza w myśl ustawy nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik może dążyć do osiągania celów inne niż zarobkowe. Podatnikami VAT są przecież także podmioty typu non profit, które realizują cele charytatywne, ale opodatkowaniu podlegają tylko takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są wykonywane odpłatnie.

Zasadniczo całość podejmowanych przez F. działań pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności odpłatnej. Cykl ośmiu nieodpłatnych koncertów edukacyjnych sfinansowanych środkami z programu "K.", powinien być klasyfikowany jako ścisłe związany z działalnością gospodarczą zmierzającą do popularyzacji muzyki, a w przyszłości do poszerzenia grona miłośników muzyki i zwiększania przychodów z tytułu sprzedaży biletów oraz płyt.

Należy podkreślić, iż F. wszystkie swoje koncerty edukacyjne dla młodzieży i dorosłych (oprócz wskazanych wyżej) świadczy odpłatnie na podstawie odrębnej oferty cennikowej, mającej na celu umożliwienie korzystania z repertuaru muzycznego jak najszerszej grupie odbiorców.

Cele "pozazarobkowe" w przypadku koncertów edukacyjnych odpłatnych i nieodpłatnych są tożsame, a przyjmując założenie, że działalność gospodarcza nie musi być zawsze prowadzona w celach zarobkowych, uzasadniona jest teza, iż takie działania powinny być klasyfikowane jako ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Podatnika.

F. opisując stan faktyczny zaznaczyła, że umożliwia nieodpłatny wstęp także przedstawicielom mediów, instytucji, sponsorom, itp. Działania takie zwiększają znacznie możliwości pozyskiwania dodatkowych źródeł finansowania kolejnych przedsięwzięć kulturalnych oraz przyczyniają się do zwiększania zainteresowania koncertami, przez co następuje wzrost wpływów ze sprzedaży biletów oraz płyt CD i DVD. Należy wskazać, że przez nieodpłatne usługi służące do celów działalności podatnika należy rozumieć takie, które są wykonywane bez wynagrodzenia, ale w związku z potrzebami prowadzonej działalność gospodarczej. Mając wątpliwości, czy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne świadczenie usług w zaistniałym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, F. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o wydanie interpretacji indywidualnej (... z 30 lipca 2015 r.), w której organ uznał stanowisko F. w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług ze względu na ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą za prawidłowe.

Zdaniem F., wszystkie ww. świadczone nieodpłatnie usługi nie stanowią odrębnego obok działalności gospodarczej przedmiotu działalności. Czynności te towarzyszą działalności gospodarczej i mają wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i przyczyniają się w sposób pośredni do generowania przychodów.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 605) do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z treści przytoczonego przepisu wynika wprost, że aby podatnik zobowiązany był do stosowania tzw. prewspółczynnika, to przede wszystkim musi być spełniona główna przesłanka, tzn. musi on wykonywać czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza oraz nabywać towary i usługi wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów odrębnych.

Zdaniem F., na tle przedstawionego stanu faktycznego, prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizowane formy nieodpłatnej oferty programowej są integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec tego należy uznać, iż są wykonywane w ramach tej działalności. Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż nabywane towary i usługi wykorzystywane są wyłącznie do celów działalności gospodarczej, a odliczanie podatku naliczonego następuje zgodnie z treścią art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast art. 86 ust. 2a ww. ustawy nie będzie miał zastosowania.

Stanowisko F. zbieżne jest ze stanowiskiem wielu organów upoważnionych przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych. Zdając sobie sprawę z tego, że każda interpretacja dotyczy wyłącznie rozstrzygnięć indywidualnych wnioskodawców, F. skonfrontowała własne opinie z następującymi interpretacjami:

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z:

* 14 kwietnia 2016 r., syg. ITPP1/4512-123/16/BS,

* 29 kwietnia 2016 r., syg. ITPP2/4512-100/16/AK,

* 20 maja 2016 r., syg. ITPP1/4512-137/16/BS,

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z:

* 25 maja 2016 r., syg. ILPP1/4512-1-157/16-4/HW,

* 30 maja 2016 r., syg. ILPP1/4512-1-151/16-4/AWa,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z:

* 16 lutego 2016 r., syg. IBPP3/4512-959/15/SR,

* 26 kwietnia 2016 r., syg. IBPP3/4512-136/16/EJ,

* 2 maja 2016 r., syg. IBPP3/4512-65/16/JP,

* 8 czerwca 2016 r., syg. IBPP3/4512-192/16/EJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Artykuł 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było uznać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl bowiem art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle podatku od towarów i usług, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te "towarzyszą" działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale "towarzyszą" działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże nieodpłatne świadczenie usług w przypadkach o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, należy uznać za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, to w przypadkach określonym w tym przepisie następuje obowiązek naliczenia podatku.

Należy wskazać, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, obliczać się będzie zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że F. nie ma obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku, w ramach biletowanych koncertów F. wydaje kilka zaproszeń, m.in. przedstawicielom mediów, sponsorom, kontrahentom, dyrektorom innych placówek kulturalnych, z którymi nie wiąże się uzyskiwanie przychodów. Czynności te mają na celu promocję instytucji w różnych środowiskach, a także poszerzanie grona widzów, zachęcanie do zakupu płatnych biletów na spektakle, znalezienie nowych kontrahentów, którzy korzystaliby z dodatkowej działalności gospodarczej F. (np. wynajem sal, sprzedaż płyt). Służą one także nawiązywaniu kontaktów, które przyczynić mogą się do wymiany usług, czy też do realizacji wspólnych przedsięwzięć kulturalnych. Przedmiotowe nieodpłatne usługi, co potwierdza interpretacja indywidualna nr... z dnia 30 lipca 2015 r., z uwagi na ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Także nieodpłatne wstępy w ramach programu "K.", których celem jest popularyzacja muzyki, a w przyszłości poszerzenie grona miłośników muzyki i zwiększanie przychodów z tytułu sprzedaży biletów oraz płyt wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i mieszczą się w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

W omawianej sprawie, o ile rzeczywiście - jak wynika z wniosku - opisane nieodpłatne świadczenie usług związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą F. i nie wykonuje ona innych czynności poza działalnością gospodarczą, to nie ma obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, przy braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, odliczenia podatku naliczonego winna dokonywać na podstawie art. 90 ustawy.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy twierdzenie F., że nieodpłatne czynności, o których mowa we wniosku, służą poszerzeniu grona widzów, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnej usługi świadczonej przez nią a ta okoliczność nie była przedmiotem oceny tutejszego organu. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, np. kwestia włączenia do podstawy opodatkowania świadczonych usług środków finansowych otrzymanych z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego w ramach programu "K." nie mogły być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.