ITPP2/4512-483/16/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie proporcji obliczonej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2 h oraz art. 90 ustawy w związku z realizacją projektu zwiększenia efektywności energetycznej budynku szkoły - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie proporcji obliczonej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2 h oraz art. 90 ustawy w związku z realizacją projektu zwiększenia efektywności energetycznej budynku szkoły.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) zamierza złożyć wniosek na zadanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, poddziałanie 4.3.1. Efektywność energetyczna w budynkach publicznych. Projekt zakłada wykonanie pełnej termomodernizacji obiektu, przebudowy instalacji oświetleniowej, wentylacyjnej oraz grzewczej. Efektem działania będzie zwiększenie efektywności energetycznej budynku, a co za tym idzie zmniejszenie emisji CO2 do atmosfery.

Beneficjentem projektu jest Gmina. Faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawiane na Gminę. Rozpoczęcie rzeczowe i finansowe realizacji przedmiotowego projektu odbędzie się w roku 2017 r.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej wybrane czynności są wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przedmiotowe zadanie będzie realizowane w zakresie zadań własnych Gminy.

Planowana inwestycja wykonywana będzie w budynku, w którym znajduje się siedziba Szkoły Podstawowej (dalej: Szkoła). Budynek szkoły jest oddany w trwały zarząd dla Szkoły Podstawowej - jednostki budżetowej Gminy. Obecnie Szkoła jest czynnym, odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Budynek szkoły służy do celów edukacji publicznej. Szkoła na podstawie zawieranych umów wynajmuje odpłatnie salę gimnastyczną. W związku z powyższym wystawia faktury dokumentujące sprzedaż opodatkowaną w zakresie najmu i wykazuje VAT należny w comiesięcznych deklaracjach VAT.

W związku z realizacją projektu Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych od podatku VAT, oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - edukacji publicznej. Przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować takich wydatków do jednego rodzaju prowadzonej przez siebie działalności, tj. wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, działalności opodatkowanej albo do działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 oraz wydanym komunikatem Ministra Finansów - jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe mają obowiązek centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w nieprzekraczalnym terminie do 1 stycznia 2017 r. W związku z powyższym Gmina zamierza wdrożyć centralizację rozliczeń VAT zgodnie z tym terminem, tj. od 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją projektu w zakresie, w jakim te zakupy będą związane ze sprzedaż opodatkowaną, zgodnie z obliczoną proporcją?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu, proporcjonalnie w części, w jakiej budynek szkoły będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, na podstawie obliczonej proporcji z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2 h oraz art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odliczyć, zatem można w całości podatek naliczony, który związany jest wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem.

Wyrażona w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasada uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h oraz art. 90 i 91 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wydane na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Zatem stosując zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy jednostka budżetowa może skorzystać z metody zaproponowanej w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, który wskazuje sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W związku z ww. wyrokiem w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji do dnia 1 stycznia 2017 r.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście obowiązujących przepisów pozwala stwierdzić, że realizując od 2017 r. projekt, o którym mowa we wniosku, Gmina będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych od podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Wobec tego - w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W celu obliczenia tego podatku w pierwszej kolejności obowiązkiem Gminy będzie obliczenie - z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2 h ustawy - kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Skoro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, Gmina wykonuje również czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, w dalszej kolejności, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z termomodernizacją budynku szkoły, przebudową instalacji oświetleniowej, wentylacyjnej oraz grzewczej, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wyliczonego przy zastosowaniu proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2 h i art. 90 ustawy, o ile nie zajdą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie okoliczności przedstawionych we wniosku i traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.