ITPP2/4512-445/16/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usługi przeprowadzenia badań środowiskowych wraz ze sporządzeniem raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowiskowo i uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia, dotyczących wyłącznej strefy ekonomicznej RP oraz zastosowania 23% stawki podatku dla ww. czynności dotyczących obszaru polskich morskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądowego terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usługi przeprowadzenia badań środowiskowych wraz ze sporządzeniem raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowiskowo i uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia, dotyczących wyłącznej strefy ekonomicznej RP oraz zastosowania 23% stawki podatku dla ww. czynności dotyczących obszaru polskich morskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądowego terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Instytut - będący stroną postępowania w sprawie złożenia wniosku wspólnego - zwany dalej Wnioskodawcą, działając w konsorcjum z M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA, w dniu 29 lutego 2016 r. zawarł w procedurze zamówień publicznych z E.-2 sp. z o.o. oraz E.-3 sp. z o.o. - zwanymi dalej łącznie Zamawiającym umowę o przeprowadzenie badań środowiskowych wraz ze sporządzeniem Raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko i uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia obejmującego budowę na Morzu... farm wiatrowych wraz z morską i lądową infrastrukturą przyłączeniową - zwaną dalej Umową.

Na podstawie Umowy Zamawiający zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie morskich farm wiatrowych na Morzu..., przy czym Zamawiający oczekuje, że Wnioskodawca na podstawie Umowy wykona prace obejmujące przeprowadzenie badań środowiskowych wraz ze sporządzeniem Raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowiskowo i uzyskaniem Decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia obejmującego budowę na Morzu... farmy wiatrowej wraz z morską i lądową infrastrukturą przyłączeniową. W zakresie usług powierzonych Wnioskodawcy znajduje się między innymi:

1. Opracowanie Planu Prac;

2. Mobilizacja i demobilizacja statku;

3. Badania i pomiary:

4. Przygotowanie raportów okresowych z prowadzonych badań;

5. Przygotowanie na podstawie przeprowadzonych badań:

a. Raportu screeningowego,

b. Raportu ze studium korytarzowego,

c. Ekspertyz (rozlewów olejowych na morzu, nawigacyjna, geologiczna, łączności),

d. Raporty oceny wstępnej dla wszystkich elementów środowiska (w sumie 22 raporty),

e. Raport Oceny Oddziaływania na Środowisko.

Istotnym jest, że wykonanie niektórych usług w ramach Umowy polega na przeprowadzeniu badań na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, natomiast pozostała części usług obejmuje badania w obszarze polskich morskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądowego terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca przyjął założenie, że dla usług wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będzie naliczał podatek od towarów i usług w stawce 23%. Dla usług wykonywanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie będzie naliczał podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, kiedy usługa dotyczy jednocześnie obszaru terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium Wnioskodawca będzie stosował 23% w proporcji w jakiej usługa dotyczy obszaru terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Zamawiający jest przedsiębiorcą - osobą prawną, mającym siedzibę na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy Wnioskodawca w zakresie podatku od towarów i usług powinien naliczyć Zamawiającemu podatek od towarów i usług za usługi świadczone na podstawie Umowy na rzecz Zamawiającego w ten sposób, że za wykonanie usług na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej nie powinien naliczać Zamawiającemu podatku od towarów i usług, podczas gdy dla usług obejmujących badania w obszarze polskich morskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądowego terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinien naliczyć podatek od towarów i usług w stawce 23%?

* Czy dla usług dotyczących jednocześnie obszaru terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium należy stosować stawkę 23% w proporcji w jakiej usługa dotyczy obszaru terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie usług polegających na przeprowadzeniu badań na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej nie jest objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, natomiast wykonanie usług polegających na przeprowadzeniu badań w obszarze polskich morskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądu, które stanowią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, objęte jest podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

W konsekwencji, w sytuacji, kiedy usługa dotyczy jednocześnie obszaru terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium Wnioskodawca będzie stosował stawkę 23% w proporcji, w jakiej usługa dotyczy obszaru terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium.

Zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - t.j. z późn. zm.), "miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r., wydanym w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 3505/12 wskazał, że "przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty, na co także wskazuje dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to w ocenie Sądu może być znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami, czy też określonym obszarem. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości."

Badania będące przedmiotem umowy związane są z konkretną nieruchomością, albowiem korzystając z wyników badań Wnioskodawcy na danej nieruchomości (morskiej/lądowej) Zamawiający zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie morskiej farmy wiatrowej wraz z lądową infrastrukturą przyłączeniową.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502, z późn. zm.), wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z treścią z art. 15 cytowanej wyżej ustawy, wyłączna strefa ekonomiczna Rzeczypospolitej Polskiej położona jest na zewnątrz morza terytorialnego. W konsekwencji, polska wyłączna strefa ekonomiczna, na obszarze której wykonane będą badania, nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej, granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną wody i wnętrze ziemi. Obszar ograniczony tą granicą stanowi terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Granica państwowa na morzu, czyli linia oddzielająca terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od morza pełnego, przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o obszarach morskich RP "morzem terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej jest obszar wód morskich o szerokości 12 mil morskich, liczonych od linii podstawowej tego morza". W konsekwencji, granica terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przebiega wraz z końcem szerokości pasa stanowiącego morze terytorialne, a przylegająca do niego od zewnątrz polska wyłączna strefa ekonomiczna nie stanowi już terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku VAT, "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pod pojęciem terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc zatem wszystko powyższe pod uwagę uznać należy, że wykonanie części usług wskazanych w przedmiocie zamówienia Umowy, polegających na przeprowadzeniu badań na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, nie jest objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług na podstawie art. 28e w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej. Natomiast usługi obejmujące badania w obszarze polskich morskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądu, które stanowią terytorium kraju zostaną objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług ze stawką 23%.

W konsekwencji, w sytuacji, kiedy usługa dotyczy jednocześnie obszaru terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium, Wnioskodawca będzie stosował stawkę 23% w proporcji, w jakiej usługa dotyczy obszaru terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium. Stanowisko Wnioskodawcy wydaje się tym bardziej uzasadnione, że w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2014 r. (...), wydanej także na wniosek Wnioskodawcy w sprawie analogicznej do przedstawionej w niniejszym wniosku, organ podatkowy stwierdził (strona 9 akapit 4 i 5): "Wobec powyższego - uwzględniając treść art. 5 ust. 1 ustawy - należy stwierdzić, że przedmiotowa usługa, w części, w jakiej dotyczy dna morskiego znajdującego się w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, która nie stanowi terytorium kraju, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże odrębnie należy rozpatrzeć kwestię opodatkowania powyższej usługi w odniesieniu do tej części, w jakiej dotyczy ona dna morskiego znajdującego się poza powyższą strefą.

Zatem:

* jeśli część usługi obejmuje dno morskie znajdujące się w obszarze stanowiącym terytorium innego kraju - podlega opodatkowaniu na terytorium tego kraju według obowiązujących w nim regulacji,

* jeśli część usługi obejmuje dno morskie znajdujące się w obszarze polskich morskich wód wewnętrznych lub polskiego morza terytorialnego - podlega opodatkowaniu, jako usługa dotycząca nieruchomości położonej na terytorium Polski, stawką właściwą dla świadczenia usługi w tym kraju."

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, z których wynika, że jako członek konsorcjum wystawia faktury na Zamawiającego. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.