ITPP2/4512-442/16-2/AGW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wymiany barterowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wymiany barterowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina S. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Utrwalona na przestrzeni lat praktyka gospodarowania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną w Gminie polega na tym, iż działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków, za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy, prowadzi spółka P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), w której Gmina posiada większość udziałów.

Gmina przekazuje w zarządzanie Spółce własną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na podstawie umów o powierzenie zarządu (dalej: "Umowy"). Gmina nie pobiera z tego tytułu od Spółki wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej, jednak zgodnie z Umowami, Spółka pobiera na własną rzecz wpływy z opłat za dostawę wody i odbiór ścieków od poszczególnych odbiorców. Dodatkowo, Spółka ponosi koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem przekazanych urządzeń.

Relacje prawne pomiędzy Gminą i Spółką w tym zakresie kształtuje również Regulamin dostarczania wody odprowadzania ścieków, wprowadzony uchwałą Rady Gminy S. nr XXX, (dalej: "Regulamin"), który wyznacza minimalny poziom usług oczekiwanych od przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego. Obowiązki Spółki polegają m.in. na: dostarczaniu wody do nieruchomości, zapewnieniu w posiadanej sieci odpowiedniego ciśnienia wody, odbieraniu ścieków w sposób ciągły, dokonywaniu na własny koszt niezbędnych napraw urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych będących w jej posiadaniu, informowaniu o jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi w formie ogłoszenia prasowego, informowaniu odbiorców o przerwach i ograniczeniach w dostawie wody, rozpatrywaniu reklamacji, podpisywaniu umów z odbiorcami usług oraz wystawianiu faktur za świadczone usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie Umów, pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług, tj. można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji sieci), dokonywane pomiędzy Gminą a Spółką.

Wnioskodawca podkreśla, że kwestia występowania pomiędzy Gminą a Spółką barteru usług oraz opodatkowania tych usług podatkiem od towarów i usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Gmina wystąpiła w tym zakresie z odrębnym wnioskiem o interpretację indywidualną do Ministra Finansów.

W drodze niniejszego wniosku, Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji, w sytuacji, gdy uzyska potwierdzenie, iż świadczone przez Gminę i Spółkę usługi wzajemne podlegają opodatkowaniu VAT.

Jako że zawarte Umowy nie przewidują wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej. Gmina zamierza ustalić tę wartość w drodze porozumienia ze Spółką, przy założeniu, że zasadniczo powinna ona odpowiadać kwotom wynagrodzeń za prawo do korzystania i pobierania pożytków z infrastruktury wodnokanalizacyjnej, funkcjonujących w analogicznych transakcjach na rynku. Wartość wynagrodzenia ma następnie zostać uregulowana w drodze odrębnego porozumienia zawartego ze Spółką, które stanowić będzie uzupełnienie postanowień Umów.

Jako że, zdaniem Wnioskodawcy, wzajemne świadczenia Gminy i Spółki są równowartościowe, tak określona wartość wynagrodzenia będzie stanowić podstawę opodatkowania zarówno dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki, jak i dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Gminy. Usługi te rozliczane będą w okresach miesięcznych lub rocznych.

Pomiędzy Gminą a Spółką zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym - Gmina posiada większość udziałów w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy prawidłowym będzie przyjęcie przez Gminę jako podstawy opodatkowania wartości wynagrodzenia za prawo do korzystania i pobierania pożytków z majątku wytworzonego przez Gminę, która zostanie określona przez strony w drodze odrębnego porozumienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość wynagrodzenia za prawo do korzystania i pobierania pożytków z majątku wytworzonego przez Gminę, która zostanie określona przez strony w drodze odrębnego porozumienia, przy uwzględnieniu m.in. ograniczonego okresu korzystania z majątku, wartości generowanych dochodów z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków oraz wartości samego majątku (infrastruktury).

W ocenie Gminy, zakres praw i obowiązków stron wynikających z Umów pomiędzy Gminą a Spółką odpowiada elementom istotnym umowy dzierżawy. Po pierwsze, Umowy te uprawniają Spółkę do pobierania pożytków z udostępnionej infrastruktury. Po drugie, w zamian za udostępnienie majątku Gmina otrzymuje od dłużnika świadczenie wzajemne, polegające na przejęciu przez niego zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i kosztów jej utrzymania, a także przejęciu świadczenia usług w sferze dostarczania wody i odbioru ścieków. Wreszcie, pomimo braku uregulowania w umowie kwestii czynszu i oznaczenia go w formie pieniężnej, świadczenie Spółki stanowi dla Gminy wynagrodzenie za udostępnienie majątku. Ma ono wartość ekonomiczną i podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę przywołany przepis, jako podstawę opodatkowania, zdaniem Gminy, należy przyjąć wartość wynagrodzenia za prawo do korzystania i pobierania pożytków z infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Skoro Umowy przyznają Spółce prawo do korzystania z cudzego (gminnego) majątku w celu prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu, wraz z prawem do pobierania z tego majątku pożytków na własną rzecz, to wartość wynagrodzenia powinna, zdaniem Gminy, odzwierciedlać wartość tych praw, przy uwzględnieniu m.in. wartości generowanych dochodów z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków oraz wartości samej infrastruktury.

Z uwagi na tożsamość tych praw z prawami wynikającymi z umów dzierżawy, wartość wynagrodzenia (wartość świadczonych wzajemnie usług) powinna, zdaniem Gminy, odpowiadać wartości czynszu dzierżawnego. Przy czym, ustalając konkretną wysokość czynszu dzierżawnego należy, zdaniem Gminy, sięgnąć do zawieranych przez gminy umów dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej o zbliżonej wartości i zawieranych na ograniczony okres.

Za słusznością stanowiska Gminy przemawia również ekonomiczny aspekt transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie innej wartości podstawy opodatkowania niż wartość ww. wynagrodzenia, nie miałoby uzasadnienia finansowego. Przykładowo, gdyby Gmina posłużyła się w tym miejscu faktycznymi kosztami prowadzonej przez Spółkę działalności, to tak ustalona wartość świadczonych przez nią usług skutkowałaby powtórnym obciążeniem Spółki tymi samymi kosztami. Zgodnie bowiem z Umowami, koszty utrzymania, eksploatacji i remontów infrastruktury i tak ciążą na Spółce.

Trzeba przy tym zauważyć, że ustalone w ten sposób wynagrodzenie znacznie przewyższałoby również dochód, jaki jest w stanie wygenerować infrastruktura biorąc pod uwagę liczbę mieszkańców na rzecz których świadczone są usługi dostarczania wody i odbioru ścieków. Trudno twierdzić, że jakikolwiek przedsiębiorca zdecydowałby się na prowadzenie działalności, w której ponoszone opłaty byłyby wyższe niż przychody, które może on osiągnąć. Również z tego punktu widzenia, taka metoda kalkulacji nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia.

Gmina pragnie dodać, iż ma wiedzę odnośnie ponoszonych przez Spółkę kosztów, ponieważ w oparciu o nie, cyklicznie ustalana jest taryfa opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, którą zatwierdza Rada Gminy. Gdyby dodatkowo Gmina chciała obciążyć Spółkę ustalonym w ww. sposób, nadmiernie wysokim wynagrodzeniem, spowodowałoby to znaczne podwyższenie opłat, czego koszt ponieśliby mieszkańcy. Rozwiązanie to nie jest akceptowalne również z tej przyczyny.

Podsumowując, Gmina powinna ustalić wynagrodzenie w oparciu o wartość prawa do korzystania i pobierania pożytków z infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a jego wysokość powinna odpowiadać wartości czynszu dzierżawnego stosowanego przy dzierżawie infrastruktury o podobnej wartości, zawartej na podobny okres.

Jako że wartość wynagrodzenia nie została w Umowach określona w pieniądzu, Gmina stoi na stanowisku, że strony transakcji mogą ustalić ją w wartościach pieniężnych, m.in. dla potrzeb podatku VAT, w drodze odrębnego porozumienia, które będzie stanowić uzupełnienie postanowień Umów.

Prawidłowość stanowiska Gminy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w zbliżonym stanie faktycznym z dnia 16 lutego 2016 r. o sygn. ITPP3/4512-709/15-1/APR, z dnia 29 stycznia 2015 r. o sygn. ITPP1/443-1402/14/DM oraz z dnia 11 maja 2015 r. o sygn. ITPP2/4512-278/15/RS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, gdy mają charakter odpłatny, przy czym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odpłatności, jak również nie wskazał formy, w jakiej ma ona nastąpić.

Należy podkreślić, że odpłatność za wykonywane czynności ma miejsce wówczas, gdy:

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym,

* dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności,

* wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze, np. zapłatą może być inny towar lub usługa) albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z wniosku - wynagrodzenie Gminy z tytułu udostępnienia Spółce infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, stanowi wykonana przez Spółkę usługa w zakresie zarządzania, obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenia kosztów eksploatacji podstawą opodatkowania czynności przekazania infrastruktury Spółce - zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma. Przy czym, o ile rzeczywiście - na co wskazuje treść wniosku - "ekonomiczna" wartość tej usługi odpowiada wartości czynszu jaki byłby należny Gminie w przypadku odpłatnego udostępnienia takiej sieci, to podstawą opodatkowania tej czynności - wbrew stanowisku Gminy nie jest wartość czynszu tylko jest wartość ta, pomniejszona o kwotę należnego podatku (dla tego typu usług ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku, ani stawki 0%). Wobec powyższego stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również zauważyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Spółkę, gdyż Gmina w tym zakresie nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Jednocześnie informuje się, że w kwestii zastosowania art. 32 ustawy w odniesieniu do wynagrodzenia określonego w drodze porozumienia za prawo do korzystania i pobierania pożytków z majątku wytworzonego przez Gminę wydano postanowienie nr ITPP2/4512-442/16-3/AGW.

Należy również wskazać, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.