ITPP2/4512-416/15/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 14 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia pełnej kwoty nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego związanego z budową pięciu przydomowych oczyszczalni ścieków - jest prawidłowe,

* sposobu dokonania tego odliczenia - nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego związanego z budową pięciu przydomowych oczyszczalni ścieków i sposobu dokonania tego odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) od 2006 r. Składa miesięczne deklaracje VAT-7. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), w ramach realizacji zadania własnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w latach 2011-2013 budowała Przydomowe Oczyszczalnie Ścieków (zwane dalej POŚ). Wybudowano 68 sztuk POŚ. Od ponoszonych wydatków na wytworzenie ww. środków trwałych Gmina nie odliczała podatku naliczonego zawartego w fakturach "zakupowych". Faktury były otrzymywane przez Gminę w różnych miesiącach w ww. latach po zakończeniu danych etapów budowy. Nie w każdym przypadku wartość budowy każdej POŚ przekraczała 15.000 zł bez VAT. Wytworzenie POŚ było finansowane ze środków własnych Gminy i pozyskiwanych funduszy unijnych. W Gminie panowało przekonanie, że nie przysługuje jej prawo do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu korzystania z funduszy unijnych oraz przekazania POŚ mieszkańcom do nieodpłatnego użytkowania. Użytkownicy POŚ są właścicielami posesji, na których zostały zamontowane. Przed budową POŚ właściciele posesji udostępnili nieodpłatnie Gminie grunt pod ich budowę. Po ich wybudowaniu, są one nadal własnością Gminy przez okres 5 lat od momentu przekazania ich w nieodpłatne użyczenie, tj. od dnia 12 listopada 2013 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Taki warunek został określony w umowie o dofinansowanie budowy POŚ z Instytucją przekazującą środki UE na ten cel. Po zakończeniu okresu użyczenia Gmina sprzeda POŚ użytkownikom za symboliczną złotówkę. Taki warunek jest zapisany w umowach użyczenia POŚ między Gminą a mieszkańcami.

Głównym zamysłem przed wybudowaniem POŚ było oddanie ich w nieodpłatne użyczenie. Gmina nie stawiała żadnych warunków właścicielom posesji dotyczących koniecznych opłat lub innych świadczeń, bez spełnienia których odmówiłaby montażu POŚ. Użytkownicy POŚ mieli być zwolnieni ze wszelkich opłat z tytułu użytkowania. Wszelkie koszty użytkowania miała ponosić Gmina.

W trzech z niżej opisanych przypadków wartość budowy POŚ nie przekroczyła 15.000 zł, w dwóch przekroczyła wartość 15.000 zł.

Jednak w miesiącu marcu 2013 r. (dnia 14 marca 2013 r.), na ustne zgłoszenie sołtysa sołectwa B. o braku możliwości porozumienia między mieszkańcami w sprawie przyłącza elektrycznego zasilającego POŚ do 5 budynków, nastąpiła zmiana stanowiska Gminy w sposobie wykorzystania POŚ. Na okoliczność zmiany została w tym samym dniu sporządzona notatka służbowa zatwierdzona przez Wójta Gminy i Skarbnika Gminy. Notatka była potrzebna również do zmiany harmonogramu realizacji inwestycji. W tym też miesiącu Gmina poczyniła pierwsze kroki zmierzające do realizacji zasilenia elektrycznego tych 5 POŚ. Z notatki wynika, że "brak możliwości indywidualnego rozliczenia zużytej energii mogłoby spowodować konflikty społeczne, a tym samym ryzyko nieterminowego opłacania rachunków za zużytą energię dla Dostawcy energii, zaistniała konieczność wykonania projektu zamiennego w zakresie branży energetycznej. Takie rozwiązanie umożliwi fakturowanie zużycia energii na Gminę a później docelowo na każdy lokal w budynkach wielorodzinnych". W tym też miesiącu Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia tych 5 POŚ.

Po zakończeniu inwestycji w dniu 12 listopada 2013 r. zawarto umowy użyczenia POŚ z użytkownikami tych 5 budynków, w której biorący w użyczenie zostali zobowiązani do:

* ponoszenia kosztów wywozu osadów,

* zakupu biopreparatów,

* ponoszenia kosztów energii elektrycznej zasilającej POŚ po przedłożeniu faktury przez Gminę.

Gmina zawarła indywidualne umowy z Dostawcą energii elektrycznej dla każdej POŚ. Dostawca energii elektrycznej za każdy 2 miesięczny okres rozliczeniowy wystawia Gminie faktury z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do POŚ. Gmina refakturuje koszty energii elektrycznej na użytkowników POŚ i nie dolicza żadnej marzy, nie osiąga z tego tytułu żadnego zysku. Zgodnie z umową, każda dostawa energii elektrycznej w budynkach wielolokalowych jest rozliczana w następujący sposób:

* Gmina dzieli zużytą energię elektryczną na ilość lokali w danym budynku i dla każdego lokalu wystawia osobną fakturę.

* Z tego tytułu wykazuje podatek należny w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 składanych do Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wytworzenia środków trwałych jakimi są przydomowe oczyszczalnie ścieków.

* W jakich okresach rozliczeniowych przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy POŚ.

Pytania dotyczą 5 POŚ, z których Gmina pobiera opłaty za energię elektryczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy POŚ. Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124." W przedmiotowej sprawie powyższe zastrzeżenia nie mają zastosowania.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach za nabycie towarów i usług przysługuje, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

Pierwszy warunek został w przedmiotowej sprawie spełniony ponieważ energia elektryczna została nabyta przez Gminę, która jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

POŚ są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Czynnościami opodatkowanymi w niniejszej sprawie jest odsprzedaż energii elektrycznej do POŚ dla ich użytkowników. Gdyby Gmina nie wybudowała tych 5 POŚ nie mogłaby świadczyć dostawy energii elektrycznej.

Gmina uważa, że podatek naliczony z faktur "zakupowych" na wytworzenie POŚ otrzymanych do miesiąca marca 2013 r. ma prawo rozliczyć w deklaracji korygującej VAT-7 za marzec 2013 r., ponieważ w tym miesiącu podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia POŚ. Natomiast z faktur otrzymanych od kwietnia do listopada 2013 r. ma prawo do korekt deklaracji za poszczególne miesiące, w których otrzymywała faktury "zakupowe" dotyczące wytworzenia POŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego związanego z budową pięciu przydomowych oczyszczalni ścieków,

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu dokonania tego odliczenia.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. ust. 10 pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...).

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do ww. daty, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis otrzymał brzmienie "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych."

Według ust. 13 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis ten brzmi "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d,10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.".

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zasady dokonywania korekt podatku naliczonego ustawodawca uregulował w art. 901 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. (art. 91 ust. 3 ustawy)

Jak stanowi ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji ust. 7a tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. (art. 91 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zagadnienie dotyczące instytucji użyczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 710 tej ustawy, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Użyczenie jest czynnością nieodpłatną, a w związku z tym, że umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy, użyczenie jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Jednakże, jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to - na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług - czynność ta przestaje być czynnością nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W sprawie ustalone przez Gminę, wnoszone przez mieszkańców 5 budynków, których dotyczy wniosek, opłaty z tytułu ponoszonych przez Gminę kosztów energii elektrycznej, bez której przydomowe oczyszczalnie ścieków nie mogą być użytkowane, stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci ich udostępnienia mieszkańcom tych budynków.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że ustalone przez Gminę, wnoszone przez mieszkańców 5 budynków, których dotyczy wniosek, opłaty z tytułu ponoszonych przez Gminę kosztów energii elektrycznej, bez której przydomowe oczyszczalnie ścieków nie mogą być użytkowane, stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci ich udostępnienia mieszkańcom tych budynków.

Wobec tego, o ile rzeczywiście - jak Gmina stwierdziła - zmieniła, w trakcie realizacji inwestycji, planowany pierwotnie sposób wykorzystywania 5 z budowanych przydomowych oczyszczalni ścieków z nieodpłatnego przekazania mieszkańcom na odpłatny (odpłatność odpowiadająca kwocie za koszty energii elektrycznej), to zaczęło jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji polegającej na budowie tych 5 oczyszczalni. Przy czym, w odniesieniu do zakupów dokonanych do chwili podjęcia tej decyzji (14 marca 2013 r.) - jedynie do tych zakupów, a nie, jak wydaje się, że chciałaby Gmina, wszystkich dokonanych w tym miesiącu - mogła zrealizować to prawo w całości, jednorazowo, na zasadach określonych w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2013 r. (miesiąc, w którym decyzja ta została podjęta), natomiast w odniesieniu do zakupów dokonanych po jej podjęciu - na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy. Prawo to przysługiwało, o ile nie zachodziły ograniczenia wskazane w art. 88 ustawy. Skoro - jak wynika z treści wniosku - z prawa tego nie skorzystała, może skorygować złożone uprzednio deklaracje za właściwe miesiące na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

W związku z tym, że stanowisko Gminy wskazuje, że w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2013 r. chciałaby rozliczyć podatek naliczony od wszystkich zakupów dokonanych w miesiącu marcu 2013 r. w związku z budową przedmiotowych przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowisko w tym zakresie całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsze rozstrzygnięcie nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy budowie pozostałych 63 przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.