ITPP2/4512-413/16/AD - VAT w zakresie zwolnienia od podatku usług prywatnej nauki pływania dla dzieci i młodzieży świadczonych przez nauczyciela i zatrudnionych przez niego nauczycieli.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prywatnej nauki pływania dla dzieci i młodzieży świadczonych przez nauczyciela i zatrudnionych przez niego nauczycieli - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prywatnej nauki pływania dla dzieci i młodzieży świadczonych przez nauczyciela i zatrudnionych przez niego nauczycieli.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Prowadzi Pan własną działalność gospodarczą pn. M. M. "D.". Przeważający przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje kod PKD 85.51 Z - pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Pozostałe kody PKD, w ramach, których wykonuje działalność gospodarczą to kod 93.13 Z, tj. działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej oraz kod 93.19 Z, tj. pozostała działalność związana ze sportem. W ramach działalności obejmującej kod 85.51 Z prowadzi Pan prywatną szkołę nauki pływania na pływalni (indywidualną dla jednej lub więcej osób, głównie dla dzieci i młodzieży do lat 5). Zawarł Pan umowę najmu basenu (jako najemca). Na wynajmowanym basenie prowadzone są zajęcia edukacyjne - nauka pływania i inne formy doskonalenia tej formy aktywności fizycznej. Do prowadzenia zajęć są zatrudnieni nauczyciele wychowania fizycznego posiadający kwalifikacje pedagogiczne. Sam prowadzi Pan zajęcia, posiada uprawnienia w zakresie instruktora pływania i aqua fitness oraz magistra wychowania fizycznego. Firma Pana nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez Pana (nauczyciela wychowania fizycznego) lub nauczycieli zatrudnionych w tym celu przez Pana będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez niego (nauczyciela wychowania fizycznego) lub nauczycieli zatrudnionych w tym celu będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli są zwolnione od podatku od towarów i usług. Niniejszy przepis należy odnosić również do prywatnej nauki pływania. Na potwierdzenie niniejszego stanowiska należy powołać się na argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1565/14. Przede wszystkim wskazuje on na art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: "kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są podobne przez dane państwo członkowskie". Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, iż z tej regulacji unijnej wynika, iż zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT ułatwia się dostęp do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT - na poparcie tego twierdzenia przywołuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - Komisja Niemcy, EU:C:2002:388, pkt 47. Ponadto, co istotniejsze dla Wnioskodawcy, który świadczy usługi prywatnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza w kontekście przywołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., aby miała ona charakter użyteczności publicznej (znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie europejskim: wyroki TS: Hoffmann, C 144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C 498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż pojęcie "podmiotu" z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (wyrok TS: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP, EU:C:2013:778, pkt 28).

Wnioskodawca przywołując wyżej wymieniony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1565/14, pragnie uściślić, iż mimo, że przedmiotem analizy NSA w tejże sprawie było stwierdzenie poprawności wyznaczenia przez polskie klasyfikacje statystyczne zakresu zwolnienia przewidzianego w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), który w chwili składania wniosku jest już uchylony i nie ma znaczenia przy składaniu powyższego wniosku, to występują inne przesłanki, które wskazują na celowość i zasadność powołania się na powyższe orzeczenie. Przede wszystkim uznać należy, jak już wyżej we wniosku wskazano, że w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne dla niniejszej sprawy były kwestie, co do przesłanek, którymi należy się kierować przy korzystaniu ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a które w niniejszej sprawie mają zastosowanie. Ponadto, stan faktyczny przedstawiony w sprawie rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym przez Pana, co do świadczonych usług (kształcenie dzieci i młodzieży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, student, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, studentami lecz z podmiotem zatrudniającym.

Należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE).

W orzeczeniu C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Pana, jako nauczyciela, osobiście usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż będą usługami prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji. Natomiast usługi wykonywane przez zatrudnionych przez Pana nauczycieli, z uwagi na to, że nie będzie łączyć ich bezpośrednia relacja umowna z nabywacami usług lecz z Panem, jako zatrudniającym i zlecającym im wykonanie usług - wbrew Pana stanowisku - nie będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w ww. przepisie. Ze względu na to, że usługi te nie zostały objęte zwolnieniem ani stawką preferencyjną na podstawie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do tej ustawy, podlegać będą one opodatkowaniu stawką podatku 23%.

W konsekwencji, stanowisko Pana całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwyciestwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.