ITPP2/4512-374/16/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniach 18 lipca i 12 września 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, obowiązku rejestracji jako podatnika VAT-UE oraz obowiązku sporządzania informacji podsumowujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 18 lipca i 12 września 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie. miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, obowiązku rejestracji jako podatnika VAT-UE oraz obowiązku sporządzania informacji podsumowujących.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące stany faktyczne.

W dniu 15 września 2015 r. rozpoczął Pan wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych skalsyfikowanych wg PKD jako 43.99.Z. Korzysta Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 29 października 2015 r. podpisał umowę z kontrahentem z Belgii, przedmiotem której jest montaż i demontaż rusztowań, a także inne czynności związane z rusztowaniami. Prace są wykonywane na terenach budów w Belgii. Rusztowania, które są montowane i demontowane, to konstrukcje, które umożliwiają prace na wysokości ponad podłożem, poza zasięgiem rąk stojącego człowieka. Montowane i demontowane rusztowania służą wykonywaniu prac budowlanych na budynkach. Można je przenieść oraz uruchomić w innym miejscu. W chwili zamontowania rusztowania są połączone z nieruchomością (z gruntem - z podłożem oraz z budynkiem za pomocą kotwień). Ma to zapewnić stabilizację, stateczność w związku z działaniem sił takich jak wiatr, obciążenia wywołane pracą ludzi. Nie jest Pan zarejestrowany na potrzeby VAT-UE, a także nie składa informacji podsumowujących.

W związku ze świadczeniem usług montażu i demontażu rusztowań na nieruchomościach położonych na terenie Belgii nie oddelegowuje Pan pracowników do wykonania robót budowlanych na tych nieruchomościach (działalność prowadzi Pan jednoosobowo, nie zatrudnia pracowników, a usługi wykonuje samodzielnie). Zgodnie z kontraktem dotyczącym montażu i demontażu rusztowań ponosi Pan odpowiedzialność za ich realizację. Jako wykonawca pracuje Pan na własną odpowiedzialność. Odpowiada za spowodowane szkody. Świadczy Pan usługi na rzecz podatnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1. Czy usługi polegające na montażu i demontażu należy zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomościami i miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie dana nieruchomość jest położona, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, czy może ma tu zastosowanie art. 28b ww. ustawy?

2. Czy jest Pan zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny zgodnie z art. 97 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

3. Czy jest Pan zobowiązany do składania deklaracji podsumowujących na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi polegające na montażu i demontażu rusztowań są usługami związanymi z nieruchomościami, do których zastosowanie ma art. 28e ustawy. W związku z powyższym uważa Pan, że nie ma obowiązku rejestrowania się na potrzeby VAT-UE oraz składania informacji podsumowujących, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy - powtórzona za treścią art. 47 Dyrektywy - obejmuje jedynie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.Urz.UE.L z 2013 r. Nr 284, str. 1). Rozporządzenie w zmienionym brzmieniu obowiązywać będzie od 1 stycznia 2017 r

W rozporządzeniu tym dodano art. 13b, który będzie zawierał definicję nieruchomości dla potrzeb Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z nim: "Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

Natomiast kwestię ustalenia miejsca opodatkowania usług związanych z nieruchomościami będzie regulowała dodana na mocy art. 1 pkt 1 lit. d tiret ii podsekcja 6a Świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 31a podsekcji 6a Świadczenie usług związanych z nieruchomościami, który będzie stanowił, że:

1. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

2. Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

(...)

(...).

Zgodnie z art. 31b rozporządzenia, jeżeli sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzania prac dotyczących nieruchomości, transakcja ta jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami jedynie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace.

Przyjmuje się, ze usługodawca, który dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z odpowiednim personelem obsługującym w celu przeprowadzenia prac, bierze odpowiedzialność za wykonanie tych prac. Domniemanie, że usługodawca jest odpowiedzialny za wykonanie prac, można obalić za pomocą jakichkolwiek istotnych przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego.

Regulacja powyższa wprawdzie jeszcze nie obowiązuje, tym niemniej może ona wskazywać kierunek interpretacyjny regulacji w kwestii miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych.

W związku z tym do celów stosowania art. 47 Dyrektywy ocena musi opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego. W przypadku poważnych wątpliwości, które mogą prowadzić do podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania, państwa członkowskie powinny przedłożyć daną kwestię Komitetowi ds. VAT.

Także z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością. Oznacza to, że usługodawca powinien mieć swobodny dostęp do nieruchomości, polegający na możliwość realizacji podstawowego celu usług. Dostęp ten nie może przejawiać się jedynie tym, że umożliwi wykonanie jedynie dodatkowych czynności, które nie stanowią głównego założenia świadczenia.

Z uwagi na fakt, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym brak jest definicji pojęcia nieruchomości dla potrzeb podatku od towarów i usług należy sięgnąć po regulacje zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do brzmienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 powyższego artykułu).

W świetle zapisów art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Sam fakt świadczenia usługi montażu i demontażu rusztowań, jeżeli są one pozostawione do dyspozycji usługobiorcy lub wynajęte usługobiorcy, nie skutkuje uznaniem tej usługi jako związanej z nieruchomością, ponieważ trudno uznać by rusztowanie po zamontowaniu stało się nieruchomością. Jeżeli dostawca rusztowań ponosi jednak odpowiedzialność za wykonane prace (np. budowę, remont), w szczególności dlatego że dostarczał odpowiedni personel zajmujący się wykonaniem tych prac, przedmiotowa usługa będzie kwalifikować się jako usługa związana z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" (art. 96 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

W myśl ustępu 2 tego artykułu, przepis ustępu 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6.

Stosownie do ust. 3 pkt 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz treści przywołanych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że miejscem świadczenia przez Pana usług montażu i demontażu rusztowań - wbrew stanowisku zawartemu w treści wniosku - nie jest miejsce położenia nieruchomości. Nie można uznać ww. usług za związane z nieruchomościami, ponieważ sam montaż i demontaż rusztowań nie doprowadzi do zmiany prawnej lub fizycznej nieruchomości. Ponadto sama nieruchomość w takiej sytuacji nie stanowi elementu składowego i centralnego świadczonej usługi, gdyż takim jest rusztowanie i jego montaż. Podkreślenia wymaga również to, że czynności jakie Pan wykonuje ograniczają się jedynie do montażu i demontażu rusztowań i nie wykonuje żadnych innych robót budowlanych, które pozwalałyby na uznanie, że montaż rusztowania stanowi element składowy usługi związanej z nieruchomościami.

Miejscem opodatkowania tych czynności będzie, zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, miejsce w którym usługobiorca (będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Skoro usługobiorcą jest podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, to ciąży na Panu obowiązek - bez względu na fakt, że jest Pan zwolniony podmiotowo od podatku od towarów i usług - zarejestrowania się jako podatnika VAT-UE z tytułu świadczonych usług oraz obowiązek składania informacji podsumowujących o dokonanych usługach.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostały (zostaną) określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.