ITPP2/4512-350/15/AP - Brak opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania na rzecz gminy infrastruktury drogowej wykonanej na gruncie należącym do gminy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 30 marca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania na rzecz gminy infrastruktury drogowej wykonanej na gruncie należącym do gminy - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania na rzecz gminy infrastruktury drogowej wykonanej na gruncie należącym do gminy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi, w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, działalność gospodarczą w zakresie przedsięwzięć deweloperskich polegających na realizacji inwestycji budowlanych w zakresie budynków wielorodzinnych. Jest czynnym podatnikiem VAT. W latach 2011-2014 na nieruchomości położonej w G. przy ulicy M.S. na działkach geodezyjnych o numerach 22/13, 22/14, 22/22 (obręb...) wybudował osiedle złożone z czterech budynków wielorodzinnych. Droga stanowiąca ulicę M.S. obejmuje działki geodezyjne o numerach 22/2, 22/9 (obręb...), które należą do Gminy. Droga ta na dzień rozpoczęcia inwestycji przez Wnioskodawcę miała charakter nieutwardzonej drogi gruntowej. Po wybudowaniu osiedla, dla jego prawidłowego funkcjonowania konieczne stało się wykonanie drogi utwardzonej wraz z niezbędną kanalizacją deszczową. Realizacja budowy ww. drogi ma tym samym związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W tym celu, na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), w dniu 27 maja 2013 r. Wnioskodawca zawarł z Gminą umowę w sprawie realizacji zadania w trybie Lokalnych Inicjatyw Inwestycyjnych. Na podstawie tej umowy strony postanowiły wspólnie zrealizować zadanie polegające na wykonaniu sieci kanalizacji deszczowej, konstrukcji jezdni, warstwy ścieralnej jezdni oraz chodnika z kostki wraz ze zjazdami. Strony ustaliły, że Wnioskodawca we własnym zakresie wykona zadania opisane w umowie oraz dostarczy specyfikację techniczną oraz protokoły odbioru wykonanych uprzednio robót. W umowie wskazano, że realizacja zadania będzie miała miejsce na działkach nr 22/2,22/9 obręb 27, które stanowią własność Gminy, zaś na podstawie operatu geodezyjnego stwierdzono, że zakres realizowanej inwestycji nie wykracza poza granice działek należących do Gminy. Koszt całości zadania strony określiły na podstawie kosztorysu inwestorskiego na kwotę netto 664.032,09 zł plus podatek 23%, łącznie brutto 816.759,47 zł (słownie: osiemset szesnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt dziewięć złotych, 47/100), przy czym udział Wnioskodawcy miał się kształtować na poziomie 80,78%, czyli na kwotę 659.815,76 zł. Kwota ta miała być wniesiona w formie aportu rzeczowego, tj. w formie nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Gminy prawa własności wybudowanej infrastruktury.

W umowie wskazano ponadto, że Wnioskodawca opracuje i przekaże nieodpłatnie Gminie dokumentację budowlaną w wersji papierowej i elektronicznej, dotyczącą realizowanego wspólnie zadania inwestycyjnego oraz wymagane pozwolenie na budowę wydane przez Prezydenta Miasta. W przypadku wystąpienia konieczności wykonania robót dodatkowych, koszt tych robót miał ponieść Wnioskodawca. Przewidziano, że właścicielem zrealizowanego zadania będzie Gmina, zaś Wnioskodawca zrzeka się roszczeń z tytułu powiększenia majątku Miasta. Ustalono w umowie, że docelowym gestorem (eksploatatorem) przedmiotu umowy będą: G. M. Sp. z o.o. w zakresie kanalizacji deszczowej oraz Zarząd Dróg i Zieleni w zakresie infrastruktury drogowej. Do czasu przekazania powstałej w wyniku inwestycji infrastruktury, docelowym gestorom (eksploatatorom) Wnioskodawca zobowiązał się do zarządzania i utrzymania infrastruktury.

W umowie strony ustaliły, że przeniesienie prawa własności wybudowanej infrastruktury następuje z chwilą podpisania umowy, zaś dowody PT przekazania na majątek Miasta wskazanego wyżej udziału rzeczowego Wnioskodawcy zostaną wystawione przez niego po zakończeniu całej inwestycji i dokonaniu odbioru końcowego.

Na podstawie zawartej umowy, do obowiązków Gminy należało przygotowanie i przeprowadzenie przetargu na wybór wykonawcy robót zgodnie z ustawą - Prawo Zamówień Publicznych, zawarcie umowy z wykonawcą robót budowlanych wybranym w drodze przetargu, sprawowanie nadzoru inwestorskiego zgodnie z obowiązującymi przepisami, zapewnienie koordynacji prowadzenia robót, uzyskanie zezwolenia zarządcy dróg na zajęcie pasa drogowego, przekazanie placu budowy, prowadzenie księgowości inwestycyjnej, sporządzanie sprawozdań GUS, terminowe i prawidłowe regulowanie zobowiązań płatniczych na podstawie faktur odpowiednio opisanych i zatwierdzonych przez inspektora nadzoru, wystawienie dowodów PT, OT wraz z kompletem dokumentacji w ciągu 60 dni od daty odbioru końcowego z udziałem użytkownika oraz egzekwowanie kar i odszkodowań od uczestników procesu inwestycyjnego, zgodnie z ustaleniami ujętymi w zawartych z nimi umowach.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku nie doszło jeszcze do przekazania wybudowanej infrastruktury przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie infrastruktury drogowej wykonanej przez Wnioskodawcę (dewelopera) na nieruchomości należącej do Gminy celem zapewnienia prawidłowego dojazdu do wybudowanego osiedla, powinno być traktowane jak nieodpłatne świadczenie usług i wolne od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli budowa drogi realizowana jest na gruncie będącym własnością Gminy, wówczas nie można uznać, że przekazanie takiej inwestycji Gminie wypełnia znamiona dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Według wyrażonej w Kodeksie cywilnym zasady "superficies solo cedit" (art. 48 i art. 191) budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu, a zatem stanowią własność właściciela tego gruntu. Infrastruktura drogowa wznoszona przez Wnioskodawcę na terenie gminnym, również jest trwale związana z gruntem, a przez to należy do Gminy od chwili jej wybudowania. Nie może zatem stanowić odrębnego przedmiotu własności, co oznacza, że Wnioskodawca nigdy nie stanie się jej właścicielem i nie będzie mógł nią rozporządzić, dokonując dostawy towaru. W świetle powyższego nieodpłatne przekazanie Gminie infrastruktury wybudowanej na należącym do niej gruncie kwalifikuje się jako świadczenie usług, ponieważ według art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako takie trzeba uznać każde świadczenie nie będące dostawą towaru. W takiej sytuacji ma miejsce jedynie przekazanie przez Wnioskodawcę poniesionych nakładów, a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z wykonaniem infrastruktury drogowej na działkach gminnych, Wnioskodawca będzie świadczył usługę. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywana nieodpłatnie inwestycja związana będzie z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem, gdyż budowa drogi jest niezbędna do prawidłowego korzystania z wybudowanego przez niego osiedla domów wielorodzinnych.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nieodpłatne świadczenie na rzecz Gminy polegające na nieodpłatnym przekazaniu inwestycji drogowej wybudowanej na należącej do Gminy nieruchomości, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powyższe przepisy są wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 str. 1, z późn. zm.). Wynika z nich, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

,

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Należy podkreślić, że przez świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności i nie ma wpływu na uzyskanie przychodów z tej działalności.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. artykułu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Artykuł 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle przywołanych przepisów nakłady na nieruchomość (tj. wybudowanie na cudzym gruncie budynku lub budowli a także ich modernizacja) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomości, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu. Jednak przy przeniesieniu prawa do nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Wobec powyższego, przeniesienie prawa do nakładów poniesionych na obcym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie nakładu budowlanego na rzecz właściciela gruntu należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro infrastruktura drogowa jest wykonana na gruncie stanowiącym własność Gminy, nie można uznać, że jej przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy będzie stanowiło dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Gmina, z racji posiadanego prawa własności do gruntu, będzie dysponowała również prawem własności do wszelkich jego części składowych (w tym do wybudowanej przez Spółkę infrastruktury drogowej).

Nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy poniesionych nakładów na inwestycję drogową, zrealizowaną na terenie będącym własnością Gminy, stanowić będzie zatem nieodpłatne świadczenie usług. Jednocześnie czynność ta nie będzie spełniała przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż będzie miała związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, przedmiotowa inwestycja drogowa jest elementem niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania wybudowanego przez nią osiedla mieszkaniowego.

W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy nakładów na infrastrukturę drogową, o której mowa we wniosku, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.