ITPP2/4512-320/16/RS - VAT w zakresie sposobu opodatkowania transportu związanego z dostawą gazu skroplonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016 r.) uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transportu związanego z dostawą gazu skroplonego - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transportu związanego z dostawą gazu skroplonego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z siedzibą w miejscowości B. zakupiła gaz skroplony poza granicami RP w Białorusi, a następnie zrealizowała sprzedaż towaru do polskiego przedsiębiorstwa, swojego klienta i jednocześnie importera odpowiedzialnego za dokonanie odprawy celnej, na warunkach CPT miejsce przeznaczenia na terytorium Polski (wg. Międzynarodowych Reguł Handlu INCOTERMS 2010 Carriage Paid To "Przewoźne opłacone do... określonego miejsca przeznaczenia").

Transport towaru do miejsca przeznaczenia, wyznaczonego przez polskiego kontrahenta, świadczyła dla Spółki zewnętrzna firma transportowa posiadająca odpowiednie uprawnienia do międzynarodowego przewozu towaru. Spółka nie posiada ani własnych pojazdów, ani odpowiednich uprawnień do przewozu i dlatego korzysta z usług firm transportowych.

Spółka została oddzielnie obciążona kosztami za towar przez dostawcę towarowego oraz za usługę transportu przez usługodawcę. Jako że sprzedaż towaru nastąpiła w dniu jego załadunku na autocysternę, a sprzedaż usługi w dniu zakończenia transportu, czyli w dniu kolejnym względem daty sprzedaży gazu skroplonego, Spółka nie mogła wystawić faktury wyszczególniając na niej pozycję usługi transportu, który nie został jeszcze zakończony. Wystawienie natomiast faktury klientowi było konieczne z uwagi na dokonywaną odprawę celną gazu na granicy. Jednocześnie Spółka obciążyła swojego klienta kosztami towaru, wynikającymi z ceny sprzedaży towaru oraz kosztami usługi transportu. Wystawiła fakturę sprzedaży do klienta obciążając go kosztem towaru powiększonym o koszt transportu w jednej pozycji, stosując stawkę VAT "np."

Pomiędzy Spółką a kontrahentem polskim nie ma zawartej umowy, z której wynikałoby, że wartość świadczenia usługi transportu przez Spółkę jest wkalkulowana w wartość dostarczanego towaru. Dotychczasowy model współpracy obejmował zakup przez kontrahenta polskiego z odbiorem własnym transportem. Sprzedaż produktu z dostawą po stronie Spółki stanowi nowy model transakcji pomiędzy firmami.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Spółkę nastąpiło w momencie wydania towaru w zakładzie produkcyjnym na terytorium Białorusi (zakup na warunkach FCA - wg INCOTERMS Free Carrier Franco przewoźnik - oznaczone miejsce), a następnie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem Spółka dokonuje na rzecz kontrahenta polskiego w momencie wydania towaru przewoźnikowi w zakładzie produkcyjnym na terytorium Białorusi.

Ww. gaz nie jest transportowany w systemie gazowym w rozumieniu art. 2 pkt 26a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie sprowadzające się do kwestii.

Czy w przypadku możliwości obciążenia kupującego kosztem usługi transportowej wliczonej w cenę towaru uwzględnionej na fakturze w jednej pozycji - jaką stawką VAT winna być ta pozycja obciążona, mając na względnie, że sprzedaż towaru odbywa się ze stawką "np.", zaś usługa transportowa "0%"?

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość obciążenia klienta ceną towaru powiększoną o koszty transportu w jednej pozycji na fakturze. Wówczas stawka VAT wynosić będzie "np.", jak w przypadku towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Istotne znaczenia dla ustalenia czy dana transakcja podlega opodatkowaniu na terytorium kraju jest określenie miejsca jej świadczenia.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl ust. 1 pkt 5 ww. artykułu, miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z ust. 2 powołanego artykułu wynika, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W świetle ust. 3 tegoż artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Na podstawie ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Jak stanowi art. 2 pkt 26a ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o systemie gazowym - rozumie się przez to system gazowy znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej lub jakąkolwiek sieć połączoną z takim systemem.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną, lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że istotą świadczenia dla polskiego przedsiębiorstwa (klienta Spółki) jako nabywcy nie jest usługa transportu gazu skroplonego, lecz samo nabycie tego gazu. Wobec powyższego usługa transportu jest usługą pomocniczą niezbędną do dokonania ww. dostawy gazu. Skoro dostawa gazu na rzecz polskiego kontrahenta - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - nie była dokonywana w systemie gazowym w rozumieniu art. 2 pkt 26a ustawy o podatku od towarów i usług, to należy uznać ją - zgodnie z art. 22 ust. 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 tego artykułu ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, a więc na terytorium państwa trzeciego - Białorusi. Wynika to z faktu, że - jak Spółka podała - przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem na ww. kontrahenta nastąpiło na terytorium tego państwa i był on importerem na terytorium Polski przedmiotowego gazu. W konsekwencji, uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy nie miały w tym przypadku zastosowania.

W efekcie również miejsce świadczenia usługi transportowej stanowiącej element ww. dostawy znajdowało się na terytorium Białorusi i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W związku z tym Spółka nie była zobowiązana do wystawienia faktury na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że w tak przedstawionych okolicznościach sprawy kwestie sposobu udokumentowania tej transakcji (ewentualnego ujęcia w jednej pozycji na fakturze dostawy gazu i jego transportu) nie rozstrzygają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale przepisy prawa podatkowego obowiązujące w kraju dostawy (Białorusi).

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.