ITPP2/4512-301/16-3/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 6 lipca (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prywatnego nauczania - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zwolnienia od podatku usług prywatnego nauczania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani centrum edukacyjne "G.", które w ofercie posiada:

ale także wspomaganie dzieci w nauce liczenia, czytania, w odrabianiu lekcji, a także terapię logopedyczną,

3. zajęcia dla młodzieży (uczniowie szkoły podstawowej, klasy IV-VI, gimnazjum, liceum, studenci I roku), które uzupełniają braki w wiedzy i umiejętnościach lub przygotowują się do egzaminów i olimpiad w zakresie przedmiotów: matematyka, j. polski, j. angielski, j. niemiecki, historia, wiedza o społeczeństwie, biologia, chemia, fizyka.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą pod następującymi kodami PKD: 85.59B, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.60.Z.

Zatrudnia Pani nauczycieli (9 osób), w oparciu o umowę zlecenie oraz z kilkoma firmami świadczącymi usługi edukacyjne posiada Pani umowy o współpracy. Sama też posiada kwalifikacje nauczycielskie i część zajęć prowadzi osobiście: zajęcia z matematyki i warsztaty eksperymentalne.

W chwili obecnej nie jest Pani płatnikiem VAT, korzystając ze zwolnienia podmiotowego.

Chciałaby Pani dowiedzieć się, czy ze względu na prowadzoną działalność przysługuje Jej prawo do przedmiotowego zwolnienia z płacenia podatku VAT na mocy art. 43 ustawy o VAT, a w szczególności ze względu na prowadzenie usług prywatnego nauczania na wszystkich poziomach (przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym) świadczonych przez nauczycieli - prowadzi Pani usługi prywatne (rodzice płacą za zajęcia) oraz zatrudnia Pani nauczycieli, a w dodatku sama ma kwalifikacje pedagogiczne.

Firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Świadczone przez Panią usługi prywatnego nauczania wykonywanego przez nauczycieli, nie są określone przepisami prawa oświatowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy ze względu na charakter prowadzonej przez Panią działalności przysługuje przedmiotowe zwolnienie z płacenia podatku VAT, na mocy artykułu 43 ustawy o VAT, ze względu na usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na charakter prowadzonej działalności w zakresie prywatnego nauczania wykonywanego przez nauczycieli, których zatrudnia, powinny być one przedmiotowo zwolnienie z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Ww. przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Analizując przywołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tekst jedn.: nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE).

W orzeczeniu C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Powyższe uregulowanie stanowi odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w świetle którego, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W świetle przywołanych regulacji warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

Regulacja ta stanowi z kolei implementację art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Z uregulowań zawartych w powołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy wynika, że zwolnienie to dotyczy podmiotów sprawujących opiekę nad dziećmi do lat 3.

Cytowane przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady umiejscowione zostały w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zagadnienia dotyczące opieki nad dziećmi do lat 3 reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157).

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, ustawa określa:

W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być organizowana w formie żłobka lub klubu dziecięcego, a także sprawowana przez dziennego opiekuna oraz nianię.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, w ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Panią osobiście usługi prywatnego nauczania - o ile obejmują obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Nie można zgodzić się jednak ze stwierdzeniem, że usługi nauczania wykonywane przez zatrudnionych nauczycieli (9 osób), na podstawie umów zlecenia oraz świadczone przez firmy edukacyjne na podstawie umów o współpracę, stanowią prywatne nauczanie świadczone przez nauczycieli na wszystkich poziomach (przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym), gdyż osoby/firmy te będą działać w charakterze podwykonawców świadczonych przez Panią usług, a więc nie będą świadczyć usług bezpośrednio na rzecz osób będących adresatami.

W związku z tym, że usługi te nie zostały objęte zwolnieniem ani stawką preferencyjną na podstawie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do tej ustawy, podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Wobec tego stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.