ITPP2/4512-3-97/15/EK

W związku ze skargą z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 września 2015 r. znak ITPP2/4512-608/15/EK w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia przez następcę prawnego faktur dokumentujących czynności wykonane przed datą aportu i wystawionych przed datą aportu, a otrzymanych po tej dacie oraz wystawionych po dacie aportu i otrzymanych po tej dacie, doręczoną w dniu 11 września 2015 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 września 2015 r. znak ITPP2/4512-608/15/EK, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek z dnia 9 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia przez następcę prawnego faktur dokumentujących czynności wykonane przed datą aportu i wystawionych przed datą aportu, a otrzymanych po tej dacie oraz wystawionych po dacie aportu i otrzymanych po tej dacie, w dniu 9 września 2015 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak ITPP2/4512-608/15/EK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 lutego 2014 r. został wniesiony do G. P. sp. z o.o. SKA (dalej jako G. P. SKA) aport w postaci przedsiębiorstwa Spółki G. sp. z o.o.

W umowie objęcia akcji i przeniesienia własności przedsiębiorstwa (akt notarialny Rep. A nr...) wskazano, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem. Wymienione zostały m.in. poszczególne nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, pojazdy samochodowe, środki trwałe wymienione w załączniku nr 1 do aktu, zapasy surowców, materiałów, półproduktów i produktów gotowych zgodnie ze stanem na dzień 31 stycznia 2014 r., prawa do domeny internetowej, autorskie prawa majątkowe oraz prawa własności przemysłowej (w szczególności znaki towarowe), prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych itp. W skład przedsiębiorstwa weszły ponadto:

W treści aktu stwierdzono, że wykazy zawarte w załącznikach do tego aktu mają znaczenie jedynie pomocnicze, a przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki pod firmą G. P. SKA obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa według stanu na dzień jego wniesienia, zgodnie z księgami przedsiębiorstwa, choćby dopiero po dacie wniesienia powstała możliwość ujęcia w księgach przedsiębiorstwa (zarachowania) zdarzeń zaistniałych do dnia jego wniesienia jako wkładu niepieniężnego.

Wartość godziwa przedsiębiorstwa, zgodnie z aktem notarialnym, została ustalona na kwotę 170.848.480,00 zł, zaś z uwzględnieniem planowanych wyłączeń z przedsiębiorstwa jako przedmiotu aportu -167.255.860,00 zł. Środki pieniężne w kwocie 3.500.000 zł zostały wyłączone z aportu w celu zapewnienia dalszego funkcjonowania spółki G. sp. z o.o. oraz zapewnienia możliwości uregulowania nieprzenoszalnych zobowiązań publicznoprawnych tej spółki za okres do dnia dokonania aportu. Z przedmiotu aportu wyłączono także akcje spółki G. P. SKA oraz udziały w spółce G. P. sp. z o.o. o łącznej wartości 92.620 zł.

Zgodnie z ust. 5 § 2 niniejszej umowy, z uwzględnieniem wyłączeń z aportu oraz wartości zobowiązań przejmowanych z przedsiębiorstwem, wartość przedsiębiorstwa dla potrzeb aportu została ustalona na kwotę 167.255.860 zł. Zgodnie z warunkami umowy dotyczącej wnoszenia aportu oraz obejmowania w zamian akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, wszelkie zobowiązania, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa G. sp. z o.o. istniejące w dniu przeniesienia przedsiębiorstwa na spółkę komandytowo-akcyjną, nawet jeżeli w tym dniu nie były jeszcze wymagalne, miały być w całości wykonane przez G. P. SKA. Dotyczyło to również nieuregulowanych do dnia sporządzenia aktu notarialnego zobowiązań wobec pracowników, związanych z ich stosunkiem pracy do dnia 31 stycznia 2014 r., a także zobowiązań publicznoprawnych (zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) dotyczących wypłat z tego tytułu. Ponadto G. P. SKA wykonać miała również wszelkie inne zobowiązania, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli dotyczyły one okresu sprzed dnia przeniesienia przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązania stwierdzone fakturami lub rachunkami, wystawionymi przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa, na spółkę pod firmą G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. i doręczonymi po dniu wniesienia aportu.

Po wniesieniu aportu wpłynęły do G. sp. z o.o. następujące dokumenty zewnętrzne, z którymi wiążą się obowiązki zapłaty lub korygowania wcześniejszych rozliczeń. Poniżej przedstawiono przykładowe zdarzenia:

Zgodnie z umową, wykonanie zobowiązań przez G. P. SKA nastąpiło na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego. Spółce tej nie przysługiwały w związku z wykonaniem tych zobowiązań jakiekolwiek roszczenia regresowe w stosunku do G. sp. z o.o., a wartość zobowiązań, obciążających przedsiębiorstwo, została uwzględniona przy ustalaniu jego wartości jako przedmiot wkładu do spółki G. P. SKA.

Wnioskodawca informuje, że jest czynnym podatnikiem VAT wykonującym czynności opodatkowane. Przedmiotowy wniosek dotyczy towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, które świadczyły zarówno G. sp. z o.o. jak i świadczy G. P. SKA.

W dniu 5 stycznia 2015 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie identycznego stanu faktycznego wystąpiła G. sp. z o.o., w którym pytała o swoje prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych i otrzymanych po dacie aportu a także wystawionych przed datą aportu i otrzymanych po tej dacie. Działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2015 r. sygn. ITPP2/4512-4/15/AK odmówił Spółce G. sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na tę Spółkę przed dniem wniesienia przez nią przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej (G. P. SKA) a doręczonych po dniu dokonania aportu a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych już po wniesieniu aportu, ale również dotyczących działalności G. sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółce G. P. SKA przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego:

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach, wystawionych na G. sp. z o.o., a dokumentujących nabycie usług oraz towarów wykorzystywanych przez Spółkę G. sp. z o.o. do działalności opodatkowanej przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa i otrzymanych po dacie aportu, a także w stosunku do faktur wystawionych i otrzymanych po dacie dokonania aportu.

1. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa w przepisach prawa i przepisach podatkowych.

Zgodnie z art. 55 (2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści tej czynności albo z przepisów szczególnych, przy czym przepisy prawa cywilnego obejmują pojęciem przedsiębiorstwa wyłącznie aktywa. W odniesieniu do długów związanych z jego prowadzeniem wprowadzają natomiast zasadę solidarnej odpowiedzialności nabywcy i zbywcy przedsiębiorstwa (art. 554 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że wierzyciel może żądać wypełnienia zobowiązania według własnego wyboru albo od zbywcy albo od nabywcy przedsiębiorstwa.

Przenoszenie zobowiązań w związku z aportowaniem przedsiębiorstwa jest dokonywane zgodnie z przepisem art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który w tej sytuacji zostaje zwolniony z długu.

Na potrzeby prawa podatkowego prawa i obowiązki następców prawnych i podmiotów przekształconych ustawodawca uregulował w rozdziale 14 działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Żaden przepis art. 93-93d ustawy - Ordynacja podatkowa nie dotyczy analizowanego tu stanu faktycznego, tym samym nie można uznać, że w wyniku wniesienia aportu przedsiębiorstwa przez osobę prawną doszło do przejęcia ogółu praw i obowiązków przez nabywcę. Zgodnie z treścią art. 93e ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Za stanowiskiem Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2015 r. sygn. ITPP2/4512-4/15/AK należy przyjąć, że zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Na podstawie tej regulacji, art. 6 "ust. 1" ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza od opodatkowania czynność zbycia przedsiębiorstwa, tym samym oznacza to, że nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji dochodzi do sukcesji prawno-podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu i faktur korygujących wystawionych na podatnika wnoszącego aport - G. sp. z o.o.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania w całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Ponadto stosownie do art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a realizowanymi czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przywołane wyżej przepisy prawa, jak również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej dla G. sp. z o.o., Wnioskodawca stoi na stanowisku, że to G. P. SKA będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktur wystawionych na G. sp. z o.o. dokumentujących czynności wykonane przed datą aportu:

* wystawionych przed datą aportu i otrzymanych po tej dacie,

* wystawionych po dacie aportu i otrzymanych po tej dacie (tekst jedn.: w miesiącach lutym 2014 r. i następnych).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2015 r. znak ITPP2/4512-608/15/EK uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, zaznaczając w rozstrzygnięciu, że w przypadku faktur VAT wystawionych po dacie aportu należy wystąpić do sprzedawcy o wystawienie faktur korygujących w zakresie danych nabywcy.

W dniu 24 września 2015 r. (data nadania 23 września 2015 r.) Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę treści interpretacji, stosowanie do przedstawionego przez nią stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 3 listopada 2015 r. znak ITPP2/4512-1-75/15/AGW na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W dniu 3 grudnia 2015 r. za pośrednictwem tutejszego organu Spółka, która w dniu 1 października 2015 r. uległa przekształceniu w G. P. Spółka z o.o. Sp.k., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na wydaną indywidualną interpretację, w której wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając:

A. naruszenie:

B. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania:

Stosownie do treści art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości (...).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 3 grudnia 2015 r., uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia przez następcę prawnego faktur dokumentujących czynności wykonane przed datą aportu i wystawionych przed datą aportu, a otrzymanych po tej dacie oraz wystawionych po dacie aportu i otrzymanych po tej dacie - jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.