ITPP2/4512-288/16/RS - Ustalenie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 13 czerwca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego bez konieczności zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego bez konieczności zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum w miejscowości X. jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną. Podstawą prawną działalności instytucji są:

* ustawa o muzeach,

* ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,

* statut muzeum.

Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wartości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Muzeum prowadzi działalność w szczególności przez:

Muzeum prowadzi działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, która nie powoduje ograniczenia przedmiotu działalności statutowej, w zakresie:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy o podatku od towarów i usług, Muzeum świadczy takie nieodpłatnie m.in. następujące usługi:

Ad. 1) Zgodnie z ww. ustawą o muzeach został wprowadzony jednego dnia tygodnia nieodpłatny wstęp na wystawy stałe w muzeach. Dzień ten służy upowszechnieniu dostępu do dóbr kultury i spopularyzowaniu działalności muzeów.

Ad. 2) Zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach, dyrektor muzeum może zwolnić z opłat; zwolnienie ma na celu popularyzowanie działalności muzeum i ma zachęcić do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury.

Ad. 3 i 4) Beneficjenci środków UE mają obowiązek stosować się do zapisów programów, z których finansowane są poszczególne przedsięwzięcia.

Ad. 5) Zgodnie z ustawą z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz. U. z 1996 r. Nr 152, poz. 722) oraz Rozporządzeniem Ministra Kultury i Sztuki z dn. 6 marca 1997 r. w sprawie wykazu bibliotek uprawnionych do otrzymywania egzemplarzy obowiązkowych poszczególnych rodzajów publikacji oraz zasad ich przekazywania (Dz. U. z 1997 r. Nr 29, poz. 161) i Rozporządzeniem Ministra Kultury i Sztuki z dnia 24 maja 1999 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykazu bibliotek uprawnionych do otrzymywania egzemplarzy obowiązkowych poszczególnych rodzajów publikacji oraz zasad ich przekazywania, Muzeum ma obowiązek przekazania bezpłatnych egzemplarzy obowiązkowych wydawnictw bibliotekom wyszczególnionym w spisie zawartym w ww. rozporządzeniu.

Ad. 6) W ramach działalności gospodarczej wydawane są bezpłatne egzemplarze wydawnictw oraz artykułów, zakupionych z dotacji podmiotowej w celu reklamy i promocji Muzeum.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy opisane nieodpłatne świadczenia usług i towarów należy uznać za związane z działalnością gospodarczą Muzeum, które może dokonywać odliczenia 100% wartości VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, "nieodpłatne świadczenie usług i towarów" należy uznać za związane z działalnością gospodarczą i ma on prawo do odliczenia 100% wartości VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na podstawie art. 8 ust. 2 powołanej ustawy nieodpłatny wstęp do Muzeum nie był opodatkowany VAT, gdyż jest związany z jego działalnością gospodarczą. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 i 3 ww. ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dotacja podmiotowa).

W związku z powyższym, zdaniem Muzeum, do wyliczenia podatku naliczonego związanego zarówno ze wstępem odpłatnym lub inną czynnością opodatkowaną, jak i ze wstępem nieodpłatnym, nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. Podobnego zdania był Minister Finansów w swoim piśmie z dnia 2 grudnia 2014 r. skierowanym do Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego, gdzie stwierdził: W konsekwencji w opisywanym przez Panią Minister przypadku (tu: nieodpłatny wstęp do muzeum na podstawie art. 10 ust. 2 ww. ustawy o muzeach) projektowane przepisy (tu: art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) w zakresie proporcjonalnego odliczenia, w tym również przykładowe metody sposobu obliczenia proporcji nie będą dotyczyć muzeów. W piśmie z dnia 22 marca 2016 r. Podsekretarza Stanu z upoważnienia Ministra Finansów do Wiceprezesa Rady Ministrów prof. dr hab. Piotra Glińskiego zostało wyraźnie wskazane, że "w przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej." W piśmie tym podkreślono również, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między prowadzoną działalnością opodatkowaną a dokonywanymi zakupami towarów lub usług. Związek ten może być bezpośredni, lub pośredni, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji Indywidualnej nr IBPP3/4512-917/15/MN dla Muzeum Okręgowego w miejscowości N. S. stwierdził, że "nieodpłatne usługi wstępu do muzeum (w "dzień bezpłatny") oraz nieodpłatne usługi wstępu na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, więc nie powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza". Zdaniem Muzeum, dotyczy to także wydawania bezpłatnego przewodników muzealnych, których celem jest zainteresowanie potencjalnego turysty Muzeum oraz jego ofertą gospodarczą (bilety wstępu, wydawnictwa płatne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Według art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl bowiem art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,

akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu, muszą być spełnione określone warunki:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia-w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie).

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te "towarzyszą" działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tekst jedn.: działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale "towarzyszą" działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże nieodpłatne świadczenie usług, w przypadkach o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, należy uznać za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, to w przypadkach określonym w tym przepisie następuje obowiązek naliczenia podatku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987, z późn. zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

Według art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz. U. z 1996 r. Nr 152, poz. 722 z późn. zm.), wydawca, który udostępnia publicznie egzemplarze publikacji na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, obowiązany jest do nieodpłatnego przekazania uprawnionym bibliotekom liczby egzemplarzy publikacji (egzemplarze obowiązkowe), określonej w art. 5 ust. 1-3.

W przypadku wykonywania przez instytucje kultury, do której należą również muzea, prowadzące działalność gospodarczą nieodpłatnych czynności, które stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności instytucji kultury, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności innej niż gospodarcza, instytucje te mogą skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X =Ax100

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W ust. 2 cyt. paragrafu wskazano, że przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

Jak stanowi § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie-rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Z kolei z pkt 12 powołanego paragrafu wynika, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do następujących wniosków.

Muzeum wskazało, że oprócz działalności gospodarczej w zakresie: płatnego wstępu do muzeum, usług przewodnika po muzeum, usług wspomagających edukację i jej pozaszkolne formy, usług archeologicznych, sprzedaży wydawnictw własnych oraz świadczenia odpłatnych usług zgodnie z ustawą o muzeach, umożliwia nieodpłatny wstęp do muzeum wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach.

W związku z tym, że taki obowiązek na Muzeum nałożony został ustawą (ustawą o muzeach), w żadnym razie nie można uznać, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza działalnością gospodarczą. W ocenie tutejszego organu, nieodpłatne wstępy - mające charakter obligatoryjny-podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Zatem w przypadku wydawania biletów bezpłatnych wynikającego z realizacji tego obowiązku Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Muzeum dokonuje również wymiany międzybibliotecznej na podstawie ustawy o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych i rozporządzenia Ministra Kultury i Sztuki w sprawie wykazu bibliotek uprawnionych do otrzymywania egzemplarzy obowiązkowych poszczególnych rodzajów publikacji oraz zasad ich przekazywania.

W związku z tym, że także w tym przypadku obowiązek ten nałożony został na Muzeum przepisami prawa, uznać należy, że wymiana ta wpisuje się w ogólną jego działalność gospodarczą, a więc nie stanowi działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Muzeum umożliwia nieodpłatny wstęp do muzeum wynikający z art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach.

Należy zauważyć, że przepis ten jest przepisem fakultatywnym (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty), a nie obligatoryjnym. Muzeum we wniosku wskazało jedynie, że zwolnienie to ma na celu popularyzowanie jego działalności i zachęcanie do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. W tak opisanych okolicznościach należy zatem stwierdzić, że Muzeum nie wykazało, że działania te mają na celu zwiększenie (bezpośrednio/pośrednio) sprzedaży opodatkowanej (np. mają na celu poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Muzeum.

Również za działalność inną niż działalność gospodarcza należy uznać umożliwienie nieodpłatnego wstępu do części muzeum wyremontowanej w ramach dotacji Unii Europejskiej, gdyż także w tym przypadku Muzeum nie wykazało, że bezpłatne zwiedzanie ww. części przyczyni się w sposób bezpośredni lub pośredni do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

Także w odniesieniu do nieodpłatnego przekazania przewodników historycznych miasta, w którym mieści się jego muzeum oraz publikacji i artykułów pamiątkowych w celach promocyjnych nie można uznać, że wykonywane są/będą w ramach działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że reklama i promocja Muzeum może służyć zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej, jednak Muzeum nie wykazało, że te nieodpłatne przekazania mają/będą miały na celu zwiększenie (pośrednio lub bezpośrednio) sprzedaży opodatkowanej.

Z wszystkich powyższych wyjaśnień wynika, że - wbrew stanowisku Muzeum - nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje/wykonywać będzie te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie zadane we wniosku należy stwierdzić, że - wbrew twierdzeniom Muzeum - nie przysługuje/nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale jedynie w zakresie, w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku zakupów, które Muzeum jest/będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej (od których przysługuje odliczenie na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług) nie jest zobowiązane do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku zakupów towarów i usług mających związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza (np. nabycia muzealiów, energii elektrycznej, dostawy wody, co., artykułów papierniczych), których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, mają/będą miały zastosowanie zasady odliczania podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym Muzeum będzie mogło skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowych instytucji kultury w rozporządzeniu w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego na powyższych zasadach będzie przysługiwało, o ile nie zajdą wyłącznie zawarte w art. 88 ustawy.

Z kolei w przypadku zakupów związanych wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza prawo to w ogóle nie przysługuje/nie będzie przysługiwało.

Jednocześnie należy stwierdzić, że nie można zgodzić się z Muzeum, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w pismach Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. skierowanym do Pani prof. Małgorzaty Omilanowskiej Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego i z dnia 22 marca 2016 r. skierowanym do Pana prof. dr. hab. Piotra Glińskiego Wiceprezesa Rady Ministrów Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, gdyż dokonało zbyt rozszerzającej i niedopuszczalnej interpretacji ostatniego z tych pism, pomijając istotne dla sprawy wyjaśnienia w nim zawarte, m.in. poniższe doprecyzowanie stanowiska zawartego w piśmie z dnia 2 grudnia 2014 r.

"W piśmie Pana Premiera odwołano się do stanowiska wyrażonego w piśmie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. znak: PT3/0301/9-96/225/729/DAV.LPJ/I4/RD110599. w którym stwierdzono m.in.:,Po analizie przesłanych przez Panią Minister uwag, wyjaśnionych dodatkowo w ramach roboczych uzgodnień, informuję, że w świetle przedstawionych okoliczności projektowane w ramach przedmiotowego projektu przepisy pozostają bez wpływu na działalność instytucji kultury, muzeów. (...) Z informacji przedstawionych przez Panią Minister wynika natomiast, że muzea nie wykonują działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Wydawania bowiem biletów bezpłatnych, przysługujących odwiedzającym w organizowany przez muzea - na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach - dzień bezpłatny nie można zaliczyć do takiej sfery. (...) W konsekwencji w opisanym przez Panią Minister przypadku, projektowane przepisy w zakresie proporcjonalnego odliczania, w tym również przykładowe metody sposobu obliczania proporcji, nie będą dotyczyć muzeów."

Należy tu doprecyzować, że ww. pismo Ministra Finansów zostało wystosowane w związku z uwagami wniesionymi przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przy piśmie z dnia 21 listopada 2014 r. znak DL.MK-023/7-2248/14, do projektu z dnia 7 listopada 2014 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych i sprowadzało się m.in. do kwestii czy w związku wydawaniem biletów bezpłatnych, które przysługują w organizowany dzień bezpłatny, muzea będą musiały stosować proporcję na nowych zasadach.

Uprzejmie informuję, że potwierdzam wyrażone w piśmie z dnia 2 grudnia 2014 r. znak: PT3/0301/9-96/225/729/DAV.LP J/I 4/RD110599 stanowisko, że w takich przypadkach (tekst jedn.: wydawania biletów bezpłatnych w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa) muzea nie wykonują działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Należy tu wskazać, że również powołana przez Pana Premiera interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. ITPP1/4512-1041/15/KM dotyczyła zdarzenia przyszłego, w którym muzeum wydaje bezpłatnie bilety, gdy jest to "narzucone odgórnie przepisami", natomiast w pozostałych przypadkach bilety do muzeum są odpłatne.

Należy podkreślić, że ww. pismo znak PT3/0301/9-96/225/729/DAV.LPJ/14/RD110599 nie odnosiło się do przypadków, gdy bezpłatny wstęp do muzeów nie jest związany z realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa, ale jest ustanawiany dodatkowo w ramach przyznanych uprawnień, jak również nie dotyczyło sytuacji świadczenia przez muzea innych czynności nieodpłatnie. W takich przypadkach należy dokonać oceny, w oparciu o okoliczności faktyczne, czy dany podmiot będzie objęty regulacjami art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT." W piśmie z dnia 22 marca 2016 r. stwierdzono również:

"W kontekście powołanych przez Pana Premiera przykładów (w tym popartych wydanymi interpretacjami indywidualnymi), kiedy określone czynności mogą być traktowane dla celów działalności gospodarczej uprzejmie informuję, że ocena w konkretnym przypadku czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidulanej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. Przykładowo można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie."

Natomiast odnośnie powołanej przez Muzeum interpretacji indywidualnej nr IBPP3/4512-917/15/MN należy stwierdzić, że została ona wydana w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, który częściowo był odmienny od okoliczności przedstawionych we wniosku przez Muzeum. Interpretacja ta bowiem - oprócz kwestii, czy nieodpłatny wstęp na stałe wystawy w jednym dniu w tygodniu, organizowany na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach powinien być zaliczony do działalności innej niż działalność gospodarcza, a zakupy związane z organizowaniem tych wstępów w sposobie określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przyporządkowane powinny być do wydatków związanych z działalnością na cele inne niż działalność gospodarcza (rozstrzygnięcie zawarte w tej interpretacji jest zgodnie z niniejszym rozstrzygnięciem) - dotyczy również kwestii, czy nieodpłatne wstępy na inne formy oferty kulturalnej, dla których wnioskodawca jest powołany, powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza, przy czym wnioskodawca jednoznacznie stwierdził, że działania te "wpływają pośrednio na uzyskiwane przez jednostkę przychody z płatnych biletów wstępu w pozostałe dni, płatnych form edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw i pamiątek, wpływów z reklamy i najmu itp."

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.