ITPP2/4512-280/16/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, z uwagi na związek tych zakupów z czynnościami wykonywanymi przez przedsiębiorstwo zagraniczne - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, z uwagi na związek tych zakupów z czynnościami wykonywanymi przez przedsiębiorstwo zagraniczne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - N. Spółka z o.o. (dalej; Oddział) jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego N. E. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka) w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka jest podmiotem specjalizującym się w dostarczaniu systemów terminalowych składających się z komputera głównego oraz sieci komputerów dostępowych. Oddział w ramach struktury Spółki zajmuje się prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Niemczech. Dokonano rejestracji na VAT Oddziału w Polsce.

W 2015 r. Oddział prowadził szereg prac badawczo-rozwojowych, których wyniki zostały przekazane Spółce - podmiotowi macierzystemu. Działalność Oddziału w 2015 r. finansowana była w ten sposób, że Spółka przekazywała Oddziałowi środki finansowe w kwocie stanowiącej sumę kosztów poniesionych przez Oddział na wykonane prace badawczo-rozwojowe, powiększoną o ustaloną marżę. Przekazanie tych środków odbywało się na podstawie dokumentu wewnętrznego, który służył także za podstawę ustalenia dochodu osiąganego w Polsce przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału (Oddział jest zakładem Spółki w rozumieniu polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Efekt prac badawczo-rozwojowych wykonanych przez Oddział był w następnej kolejności (wraz z wynikami innych prac wykonywanych przez Spółkę w Niemczech) sprzedawany przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Korei Południowej (dalej: Nabywca). Sprzedaż ta stanowiła czynność (usługę) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej według niemieckich przepisów regulujących ten podatek (podatek rozliczony wg metody odwróconego obciążenia). Spółka wystawiła na rzecz Nabywcy faktury VAT, w których wynagrodzenie Spółki zostało ustalone jako suma kosztów poniesionych przez Spółkę na świadczenie usług (w tym kosztów wykonania prac badawczo-rozwojowych przez Oddział), powiększonych o marżę Spółki. Wyniki prac badawczo-rozwojowych wykonanych przez Oddział przekazywane były w tej transakcji w niezmienionej postaci do Nabywcy. Spółka dokonywała sprzedaży na rzecz Nabywcy posługując się numerem identyfikacyjnym nadanym jej w Niemczech.

Oddział dokonał w 2015 r. szeregu zakupów, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które związane były z wykonywanymi przez niego pracami badawczo-rozwojowymi. Dokonując tych zakupów, Oddział posługiwał się numerem identyfikacyjnym nadanym mu w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Oddział nie wykonywał w roku 2015 innych czynności poza pracami badawczo-rozwojowymi przeznaczonymi dla Nabywcy, w szczególności nie dokonywał żadnej sprzedaży pod numerem identyfikacyjnym nadanym Spółce w Polsce dla celów podatku od towarów i usług.

Oddział posiada dokumenty, z których wynika związek zakupów, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dokonanych przez Oddział, ze świadczeniem przez Spółkę usług poza terytorium kraju (sprzedaż usług na rzecz Nabywcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Oddział uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania przez Oddział prac badawczo-rozwojowych, z uwagi na związek tych zakupów z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę a polegającymi na opodatkowanej sprzedaży usług na rzecz Nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawiony był do dokonania odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez Oddział prac badawczo-rozwojowych. Podstawą do takiego odliczenia jest związek nabycia towarów i usług przez Oddział z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę a polegającymi na opodatkowanym świadczeniu usług na rzecz Nabywcy, w ramach których Spółka sprzedawała także wyniki prac badawczo-rozwojowych wykonywanych przez Oddział.

W pierwszej kolejności dokonać należy analizy relacji prawnej pomiędzy przedsiębiorstwem zagranicznym, a oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego. Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności (dalej: usdg), oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie natomiast z art. 85 ust. 1 usdg, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "oddziałami". Ponadto, zgodnie z art. 86 usdg, oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Należy zatem stwierdzić, iż oddział przedsiębiorstwa zagranicznego posiada samodzielność organizacyjną, nie prowadzi on jednak działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Aktywność gospodarcza oddziału przedsiębiorcy zagranicznego stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania, należy wskazać, iż podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. W konsekwencji, zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem, rejestracja do celów VAT oddziału przedsiębiorcy zagranicznego jest jednoznaczna z rejestracją dla celów VAT samego przedsiębiorcy zagranicznego. Innymi słowy przedsiębiorca zagraniczny rejestrując swój oddział w Polsce, nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa.

Powyższy wniosek znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. TSUE w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, nie będący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym TSUE stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy zatem stwierdzić, iż zarejestrowanie Oddziału do celów VAT w Polsce stanowiło w gruncie rzecz rejestrację Spółki, a nie odrębną rejestrację Oddziału. Oddział stanowi bowiem wyłącznie część składową Spółki i jako taki nie może stanowić odrębnego podmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym kontekście nie ulega wątpliwości, iż wykonywanie jakichkolwiek czynności w relacji pomiędzy Oddziałem a Spółką (lub odwrotnie) nie będzie kwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie ma mowy o istnieniu beneficjenta takiej usługi. Z tego powodu wykonywanie takich czynności nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dotyczących nabycia towarów bądź usług służących do wykonywania tego typu czynności. W tym bowiem wypadku brak jest wyodrębnienia dwóch stron transakcji, co jest podstawowym warunkiem wystąpienia czynności opodatkowanych w podatku VAT.

Oddział wiąże natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego na otrzymanych fakturach z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę (a zatem także i jej polski Oddział) wobec podmiotów trzecich (tekst jedn.: w tym wypadku Nabywcę). Biorąc bowiem pod uwagę powyższe wnioski w zakresie relacji Spółki do Oddziału (Spółka i Oddział stanowią jeden podmiot do celów VAT) prace badawczo-rozwojowe, które wykonywane są z przeznaczeniem dla Nabywcy, Oddział wykonuje jako część organizacyjna Spółki, a nie odrębny podatnik VAT. Sprzedaż prac badawczo-rozwojowych na rzecz Nabywcy stanowi więc przedmiot sprzedaży wykonywanej w ramach działalności Spółki. Jak wskazano w stanie faktycznym, nabywane w Polsce w roku 2015 towary oraz usługi związane były z kolei z wykonaniem prac badawczo-rozwojowych, a zatem w konsekwencji związane były bezpośrednio z działalnością Spółki (sprzedażą usług na rzecz Nabywcy).

Ponieważ w rozpatrywanej sytuacji nie dochodzi do wykonania przez Spółkę (bezpośrednio lub przy pomocy Oddziału) czynności opodatkowanych na terytorium kraju, istotna z punktu widzenia prawa odliczenia podatku naliczonego na fakturach dotyczących nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Oddziału jest regulacja art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: UVAT). Zgodnie z tym przepisem, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Biorąc pod uwagę tę regulację należy podkreślić, że pomiędzy towarami i usługami nabywanymi poprzez Oddział w Polsce a czynnościami wykonywanymi przez Spółkę (a zatem także przez Oddział) poza terytorium kraju istnieje ścisłe powiązanie. Należy zauważyć, iż nabyte w Polsce towary i usługi dotyczą świadczenia usług z terytorium Niemiec, które posiadają charakter czynności opodatkowanych - sprzedaż prac badawczo-rozwojowych stanowi opodatkowane podatkiem od wartości dodanej odpłatne świadczenie usług. Należy w tym miejscu podkreślić, iż jak już wskazywano w stanie faktycznym, wyniki prac badawczo-rozwojowych powstające w Oddziale przekazywane były przez Spółkę do Nabywcy w niezmienionej postaci. Jedyną czynnością wykonywaną bezpośrednio przez Spółkę w związku ze sprzedażą wskazanych prac badawczo-rozwojowych było wystawienie odpowiedniej faktury na rzecz Nabywcy (faktury obejmującej koszt czynności wykonanych w Oddziale i czynności wykonanych przez Spółkę w Niemczech). Można zatem stwierdzić, iż Oddział, jako wydzielona część Spółki, wykonuje usługi z terytorium Polski na rzecz Nabywcy.

W konsekwencji, na podstawie przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 UVAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem w ramach Oddziału prac badawczo-rozwojowych. Oddział wykonuje bowiem te czynności jako polski podatnik podatku od towarów i usług - podmiot będący częścią większej całości (Spółki), a czynności te, gdyby wykonane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Należy także zauważyć, iż Oddział posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi na rzecz Nabywcy.

Na wskazaną powyżej interpretację art. 86 ust. 8 pkt 1 UVAT w analogicznych stanach faktycznych, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego w związku z czynnościami wykonywanymi przez tego przedsiębiorcę, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA). W wyroku NSA z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. I FSK 353/12 wskazano m.in.: "Jednocześnie wskazać należy, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o VAT odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem regulacja zawarta w art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że w ramach wspólnego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez niego dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a tej dyrektywy. W rezultacie za adresatów art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać zarówno podatników posiadających siedzibę w kraju dokonania zakupu, jak i podatników posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim bądź nawet nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty. W tym miejscu ocenić należy, czy w świetle powyższych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego w kraju, w którym wykonuje usługi na rzecz centrali mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, która następnie te usługi zbywa."

W wyroku NSA z dnia 26 lutego 2013 r. o sygn. I FSK 493/12 wskazano natomiast, iż: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez niekwestionowany związek nabywanych przez skarżącego usług i towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej, należy uznać, że naprawy gwarancyjne wykonywane poza terytorium kraju (w kraju Jednostki Macierzystej), o ile wykonywane byłyby w Polsce, to skarżącemu także przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług do ich wykonania. Stanowisko organu, które zakwestionował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji jest szczególnie nie do zaakceptowania, wobec wywiedzionego wniosku, że Oddział dokonujący zakupów dla realizacji działalności opodatkowanej w istocie z tytułu nabycia towarów i usług dla realizacji usług gwarancyjnych traktowany byłby jako ostateczny konsument, pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych z tego tytułu. Takie stanowisko, jak słusznie ocenił to Sąd pierwszej instancji, naruszałoby zasadę neutralności VAT."

Podsumowując, zdaniem Oddziału, był on uprawiony do odliczenia w roku 2015 podatku naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykonywanymi przez niego pracami badawczo-rozwojowymi na terytorium Polski. Odliczenie to uzasadnione jest związkiem nabycia towarów i usług przez Oddział z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę w postaci zbycia prac badawczo-rozwojowych na rzecz Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami "eksportowymi", a także z dostawą towarów za granicę. Pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on "rezydencję" podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie Ministero dellEconomia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. sprawie C-210/04 TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Oddziałowi nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na terytorium kraju, skoro nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ani przez Spółkę, ani przez sam Oddział. W niniejszej sprawie nie znajduje również zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, ponieważ czynności, które podlegają opodatkowaniu na terytorium innego państwa wykonywane są przez Spółkę (podatnika z siedzibą w Niemczech), a nie przez Oddział. Oznacza to, że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są wykonywane żadne transakcje gospodarcze, które upoważniałyby do zastosowania tego przepisu.

Odnosząc się końcowo do powołanych przez Spółkę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy - uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - że każdorazowo orzeczenia sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) - są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.