ITPP2/4512-277/16/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność w zakresie m.in. świadczenia usług budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także realizacją projektów infrastrukturalnych.

W majątku Spółki znajdują się prawa ochronne na znaki towarowe, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410) (dalej: Znaki).

W związku ze specyfiką prowadzonej działalności oraz z uwagi na aspekt biznesowy prowadzonych działań, planowane jest wyodrębnienie Znaków będących w posiadaniu Wnioskodawcy. W związku z tym Wnioskodawca zamierza wnieść je w ramach wkładu niepieniężnego do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która w przyszłości w oparciu o Znaki prowadzić będzie działalność w zakresie zarządzania znakami towarowymi.

Wartość aportu zostanie wyceniona zgodnie z jego wartością (rynkową) przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W zamian za wniesiony wkład, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wyda Wnioskodawcy swoje udziały, których wartość emisyjna określona w umowie dotyczącej objęcia udziałów, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Wnioskodawca planuje przekazać większość wartości aportu na kapitał zapasowy. W konsekwencji, wartość nominalna otrzymanych udziałów będzie niższa od ich wartości emisyjnej. W takiej sytuacji, nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

Dla celów VAT Wnioskodawca zakwalifikuje transakcję jako podlegającą podatkowi od towarów i usług, tj. odpłatne świadczenie usług. W związku z tym jako podmiot wnoszący aport, będzie zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz spółki oraz rozpoznania obowiązku podatkowego w zakresie VAT.

Dla ilustracji ww. transakcji, Wnioskodawca podaje przykładowe wartości: w przypadku gdyby wartość rynkowa netto Znaku wyniosła 200 jednostek, przy czym na kapitał zakładowy spółki otrzymującej aport wniesiono 100 jednostek (wartość nominalna udziałów wydanych na rzecz Spółki wynosiłaby 100 jednostek), a 100 jednostek stanowiłoby agio emisyjne, poza udziałami Spółka otrzymałaby środki pieniężne w kwocie 23 jednostek.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie.

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca wniesie aport w postaci Znaków do spółki, w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy, podstawą opodatkowania będzie otrzymana zapłata obejmująca wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za Znaki oraz dopłatę w formie pieniężnej należnego od tej czynności VAT, pomniejszona zgodnie z metodą kalkulacji "w stu" o kwotę należnego od tej czynności podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportu w postaci Znaków do spółki, w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy, podstawą opodatkowania będzie otrzymana zapłata obejmująca wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za Znaki oraz dopłatę w formie pieniężnej należnego od tej czynności VAT, pomniejszona zgodnie z metodą kalkulacji "w stu" o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei za świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się kazde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy.

W związku z powyższym, przeniesienie w drodze aportu praw ochronnych na znaki towarowe, które uznaje się za wartości niematerialne i prawne, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia przez spółkę na Wnioskodawcę prawa do dysponowania udziałami w zamian za wniesiony aport w postaci Znaków. Świadczenie to będzie miało zatem charakter świadczenia wzajemnego, tj. wynagrodzenia w zamian za przeniesienie Znaków. W tym kontekście nie ma wątpliwości, że aport Znaków do spółki posiada przymiot odpłatności.

Przedmiotowa odpłatność w zamian za aport Znaków obejmować będzie (i) udziały w kapitale zakładowym spółki oraz (ii) dopłatę w formie pieniężnej kwoty podatku od towarów i usług należnego od tej czynności.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do tej regulacji, podstawa opodatkowania obejmuje:

Powyższe regulacje wskazują, że za podstawę opodatkowania powinno przyjmować się wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania zawiera VAT.

W związku z powyższym, w przypadku Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o zapłatę spółki na rzecz Wnioskodawcy w zamian za aport Znaków. Na zapłatę składać się będą (i) udziały w kapitale zakładowym oraz (ii) dopłata w formie pieniężnej kwoty VAT należnego od tej czynności.

Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłata w formie pieniężnej stanowić będzie kwotę brutto zapłaty spółki dokonanej na rzez Wnioskodawcy z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie VAT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, podatek od towarów i usług z tytułu tej czynności powinna policzyć od sumy tych wartości, tj. metodą "w stu".

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienie aportu w postaci Znaków, w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy, podstawą opodatkowania będzie otrzymana zapłata obejmująca wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za Znaki oraz dopłata w formie pieniężnej należnego od tej czynności podatku od towarów i usług, pomniejszona zgodnie z metodą "w stu" o kwotę należnego podatku od tej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Uregulowania wynikające z powołanych przepisów stanowią implementację:

* art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia, oraz

* art. 7 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaków towarowych, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawcy w zamian za Znaki oraz kwota dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu), pomniejszona o wartość należnego podatku.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.