ITPP2/4512-23/15/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 12 marca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wliczania honorariów wypłacanych profesorom za usługi nauczania świadczone na podstawie umów o dzieło, do kosztów będących podstawą wyliczenia marży, o której mowa w art. 119 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wliczania honorariów wypłacanych profesorom za usługi nauczania świadczone na podstawie umów o dzieło, do kosztów będących podstawą wyliczenia marży, o której mowa w art. 119 ustawy.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na organizacji "Akademii muzycznej" na terytorium Polski, której celem jest podnoszenie umiejętności gry na instrumentach muzycznych uzdolnionych dzieci i młodzieży. Podczas "Akademii" zajęcia nauki gry na instrumencie odbywają się indywidualnie pomiędzy nauczycielem a uczniem. Aby zorganizować taką "Akademię", musi Pan zaprosić wybitnych profesorów z kraju i zagranicy, którzy w zamian za nauczanie otrzymują honorarium. Musi Pan również wynająć ośrodek (hotel), zapewnić opiekę dla osób, które nie skończyły 18 roku życia, zapewnić wyżywienie i nocleg, a także instrumenty muzyczne. Za uczestnictwo w "Akademii" pobiera opłatę w formie przelewu na konto bankowe lub w formie gotówkowej. W ramach świadczonej usługi organizuje wypoczynek młodzieży połączony z nauką gry na instrumentach muzycznych. Pobyt dzieci wynosi 10 dni. W zakresie organizacji "Akademii muzycznej" działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto nabywa usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników "Akademii", usługi hotelowe, gastronomiczne itp. Nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi wynika, że prowadzenie nauki gry na instrumentach muzycznych, zarówno indywidualnie z uczniem, jak i w formie zorganizowanej dla większej liczby osób, mieści się w grupowaniu PKWiU 85.52.19.0 "usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji artystycznej", zaś organizowanie wyjazdów mających na celu podnoszenie umiejętności gry na instrumentach dla dzieci i młodzieży, obejmujące transport, zakwaterowanie w wynajętym ośrodku, wyżywienie, przy czym organizator odpowiedzialny jest za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci oraz zatrudnienie odpowiedniego personelu, mieści się w PKWiU 55.20.19.0 "pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi".

Przedmiotową usługę organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży, której głównym celem jest podnoszenie umiejętności gry na instrumentach muzycznych, w skład której wchodzą zarówno usługi własne (nauka gry na instrumencie), jak i nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, traktuje Pan jako usługę turystyki i opodatkowuje według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy, stosując dla całości usług stawkę 23%, w której jedną kwotą została ujęta wartość całej usługi, obejmująca część opodatkowaną na zasadach marży oraz część opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Kosztem pomniejszającym marżę opodatkowaną według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy, w tym przypadku są koszty zakwaterowania, wyżywienia dzieci i młodzieży, jak również wynagrodzenie profesorów za zajęcia nauki dzieci i młodzieży gry na instrumencie, bez udziału których "Akademia" nie mogłaby się odbyć. Część profesorów prowadzi własną działalność gospodarczą i wystawia za usługę nauki fakturę, a część wykonuje prace na podstawie umowy o dzieło. Usługi te stanowią elementy składowe zorganizowania imprezy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kosztem pomniejszającym marżę opodatkowaną według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy, jest honorarium, wypłacone profesorom zatrudnionym na podstawie umów o dzieło, za zajęcia nauczania dzieci i młodzieży gry na instrumencie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, kosztem pomniejszającym marżę opodatkowaną według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy, są koszty zakwaterowania i wyżywienia dzieci i młodzieży przybywających na "Akademię", jak również koszty "wystawione" przez profesorów prowadzących działalność gospodarczą oraz rachunki z tytułu wykonania umowy o dzieło za naukę uzdolnionych dzieci i młodzieży gry na instrumentach muzycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawą opodatkowania - w myśl art. 29a ust. 1 ustawy - z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 pkt 1 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, w przypadku wykonywania usług turystyki, jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Na podstawie ust. 3 cytowanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "usługi turystyki". Zgodnie z potocznym rozumieniem słowa "turystyka", przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprezy).

Według definicji wynikającej ze "Współczesnego słownika języka polskiego" pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), "turystyka" to działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów.

Stosownie do art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na podstawie ust. 5 ww. artykułu, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 6 ustawy).

Powyższe regulacje dotyczące szczególnych zasad opodatkowania usług świadczonych przez biura podróży stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów unijnych.

Zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, do celów niniejszego rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Artykuł 307 Dyrektywy stanowi, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

W myśl art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim (art. 310 Dyrektywy).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że kwot wynagrodzeń wypłacanych profesorom za nauczanie dzieci/młodzieży w trakcie trwania "Akademii muzycznej", "zatrudnionym" przez Pana na podstawie umów o dzieło i nieprowadzącym działalności gospodarczej, nie należy wliczać do kosztów mających wpływ na wyliczenie marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego jednoznacznie bowiem wynika, że do ww. kosztów wlicza się jedynie te, które są poniesione w związku z nabyciem towarów i usług (dla bezpośredniej korzyści turysty) od innych podatników. Tymczasem osoby te nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadzą działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zasady opodatkowania usług turystyki zawarte w art. 119 ustawy - obok procedury wyliczania podatku na podstawie marży - przy spełnieniu wymaganych warunków (ust. 2 tego artykułu) - przewidują zastosowanie zasad ogólnych (do tzw. usług własnych), o czym stanowi przepis ust. 5 ww. artykułu.

Wobec powyższego, usługi nauczania wykonywane przez ww. osoby niebędące podatnikami, winien Pan uwzględnić przy wyliczaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w powołanych przepisach art. 29a ustawy.

Należy podkreślić, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że czynności wykonywane w ramach organizowanej przez Pana "Akademii muzycznej" stanowią usługi turystyki oraz że usługi wykonywane w ramach umów o dzieło nie są świadczeniami dokonywanymi przez podatników.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.